I SA/Kr 246/17

|Sygn. akt I SA/Kr 246/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi P. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 9 stycznia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2016r. nr [...], w której organ I instancji określił P. P. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2008r. w kwocie 91.853 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyżej wskazane prawo skarżący nabył w drodze darowizny od swoich rodziców w dniu 17 grudnia 2008r. Następnie skarżący zbył w/w prawo w dniu 14 maja 2012r. W zeznaniu podatkowym PIT- 39 za rok 2012 złożonym elektronicznie w dniu 15 kwietnia 2013r., skarżący wykazał dochód ze zbycia nieruchomości w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał jednak, że skarżący nie może skorzystać z w/w zwolnienia, bowiem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1361). W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. podatnicy mogli korzystać z tzw. meldunkowej ulgi podatkowej po spełnieniu wymogów ustawowych tj. zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanej nieruchomości i złożenie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, potwierdzającego ten fakt (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący na dzień 31 grudnia 2008r.). Tymczasem skarżący spełniając warunek zameldowania w wymaganym okresie, nie przedłożył wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego prawa. Organ odwoławczy podniósł, że z informacji zawartej w formularzu PIT-39 złożonym przez skarżącego wynika, że jest on przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r., a skoro skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 17 grudnia 2008r., to w/w formularz zeznania nie mógł służyć do rozliczenia dochodu ze sprzedaży tego prawa. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego z aktu notarialnego z dnia 14 maja 2012r. nie wynika, że skarżący był zameldowany w zbywanym lokalu, a jedynie, że według stanu na 4 maja 2012r. w lokalu nikt nie jest zameldowany na pobyt stały ani czasowy. W ocenie organu niezłożenie wymaganego oświadczenia nie jest jedynie formalnym brakiem, ale jest niespełnieniem jednej z dwóch sformułowanych przez ustawodawcę przesłanek uzasadniających zwolnienie z opodatkowania w oparciu o ulgę meldunkową. Organ stwierdził także, że termin złożenia tego oświadczenia ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego braku stosownej informacji na temat składania oświadczenia oraz niedostępności odpowiednich druków, jak również braku należytego pouczenia ze strony np. notariusza, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mają znaczenia dla oceny przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, a jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Na rozstrzygnięcia organu odwoławczego skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a/ art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia oznacza stricte złożenie przez podatnika pisma zawierającego oświadczenie wiedzy o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie zaś każde oświadczenie składane organowi podatkowemu w tym względzie, w tym ustne oraz za pośrednictwem osób trzecich, 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie czy podatnik złożył ustne oświadczenie o zameldowaniu pracownikowi Urzędu Skarbowego podczas uzyskiwania informacji o sposobie prawidłowego rozliczenia przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również co do treści otrzymanych przez niego pouczeń od pracownika tego urzędu, b/ art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji podczas gdy zaniechał on podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-39 oraz poprzez niewskazanie skarżącemu, że złożony formularz jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości, a to już w chwili składania deklaracji, c/ art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego oraz wywodzonej z niej zasady przyzwoitej legislacji, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji podczas gdy nie udzielono skarżącemu niezbędnych i prawidłowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, w chwili gdy o takie informacje zwracał się przed złożeniem deklaracji PIT-39 i w zaufaniu do zgodności formularza deklaracji PIT-39 z przepisami prawa dotyczącymi skarżącego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącego oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest oświadczeniem wiedzy, a nie woli, informacją w podstawowym znaczeniu tego słowa, a ustawa nie reguluje sposobu jej złożenia. Może być ono złożone w jakiejkolwiek formie, ważne, aby było złożone w terminie do złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem skarżącego przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w terminie do dnia 30 kwietnia 2013r., skoro organ przed złożeniem zeznania podatkowego przez skarżącego wielokrotnie wszedł w posiadanie informacji o zameldowaniu podatnika w zbytym lokalu. Skarżący wymienił w tym miejscu treść pkt II.3. aktu notarialnego zbycia lokalu, w którego posiadanie organ wszedł z chwilą doręczenia mu tego aktu przez notariusza, wskazał także na moment zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 przez skarżącego (fakt wymeldowania), a także na fakt powzięcia informacji przez organ za pośrednictwem pracownika US, gdy skarżący wyjaśniał mu okoliczności zbycia lokalu w kontekście ulgi, z jakiej chciał skorzystać. Wskazał także na dostęp organów do bazy PESEL, w której znajduje się informacja o zameldowaniu skarżącego. Skarżący podkreślił także, że oświadczenie mogło zostać złożone w jakiejkolwiek formie. W sprawie zostało złożone ustnie w rozmowie z pracownikiem US oraz pisemnie w wypisie aktu notarialnego oraz informacji NIP-3. Zdaniem skarżącego skoro zwolnienie, o które wnosił skarżący, ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło mieć zdaniem organu zastosowania (zdaniem organu mogło mieć zastosowanie tylko zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy), to organ powinien na to zwrócić uwagę skarżącemu w chwili składania przez niego deklaracji. Skarżący wyjaśnił, że to formularz PIT-39, a nie prawidłowy formularz PIT-23, skarżący otrzymał od pracownika w celu zgłoszenia przychodu ze zbycia lokalu i wypełnił go w jedyny możliwy sposób, aby wyrazić wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poprzez wpisanie kwoty zwolnienia, o którą się ubiegał, w polu nr 25 PIT-39, obejmującego zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, ale nie obejmującego już żadnego innego zwolnienia, w szczególności tego, z którego skarżący był uprawniony skorzystać. Natomiast pracownik US, który przyjmował oświadczenie i wypełniony przez niego formularz nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków informowania strony o możliwości skorzystania z właściwego zwolnienia podatkowego, tzw. ulgi meldunkowej, tym bardziej, że w ustawie z 2012r. to zwolnienie nie było wprost przewidziane i można je było odkodować tylko z analizy przepisów zmieniających ustawę podatkową. Gdyby skarżący został poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego, posiadającego wszelkie niezbędne dane do prawidłowej oceny sytuacji prawnej i podatkowej, że należy złożyć osobne oświadczenie i ewentualnie inne dokumenty – skarżący tak by uczynił. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika jest opublikowany tekst ustawy podatkowej, a waloru takiego nie mają informacje uzyskane od samego organu podatkowego poza tokiem postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ, nie zgadzając się z jej zarzutami, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy słusznie organy podatkowe uznały, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem skarżący nie spełnił łącznie dwóch warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. – dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie złożył pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem skarżącego spełnił on warunki skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" bowiem przez okres 12 miesięcy przed dniem zbycia przedmiotowego prawa był zameldowany na pobyt stały w lokalu, a stosowne oświadczenie złożył w formie ustnej w urzędzie skarbowym, jak również wynikało ono z przedłożonych urzędowi skarbowemu dokumentów. Jak wynika z wyżej wskazanego przepisu, wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie z mocy ust. 21 tego przepisu wynika, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w wymaganym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego (w przypadku skarżącego do dnia 30 kwietnia 2013r.) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym urzędzie skarbowym. Należy mieć przy tym na uwadze to, że wprawdzie w dniu 1 stycznia 2009 roku uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na fakt, że skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2008 r. w sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., które zostały przedstawione powyżej. Przy czym należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, zaś 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw, w tym własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątek od ww. zasady, stanowiąc, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Jeżeli natomiast zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło przed upływem owych 5 lat, wówczas podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, chyba, że skorzystał z tzw. "ulgi meldunkowej". Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat od ich nabycia, było łączne spełnienie 2 warunków, tj. podatnik musiał być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Termin złożenia zeznania upływał w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Brak spełnienia choćby jednego warunku, skutkował utratą prawa do ulgi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016r. (sygn. akt II FSK 2892/14 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, skarżąca nie mogła więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez nią należytej staranności, czy też jak wskazywała w postępowaniu podatkowym, udzielenia jej błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10). Wobec powyższego twierdzenia skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, czy też brak należytej informacji o prawie do skorzystania ze zwolnienia, nie mogą mieć wpływu na możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. W wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016r., wywiedziono również, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne wskazywane jako błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest bowiem prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozmowa z pracownikiem urzędu skarbowego, podczas której miało być złożone stosowne oświadczenie, nie może być traktowane, jako spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017r. (sygn. akt II FSK 511/15), w którym wyraźnie stwierdzono, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów. W tym kontekście twierdzenia skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania z uwagi na zaniechania bądź błędne informacje, jakich miano mu udzielić, nie znajdują uzasadnienia. Podobnie stanowisko skarżącego o możliwości złożenia wymaganego oświadczenia w jakiejkolwiek formie, w tym w formie ustnej podczas rozmowy z pracownikiem urzędu skarbowego, nie może zostać uznane za prawidłowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że również ze wskazywanych przez skarżącego dokumentów, nie wynika, aby zawierały one oświadczenie skarżącego o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2016r. (sygn. akt II FSK 3581/14), wskazując na art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – daej O.p.), stwierdził, że przepis ten wyraża zasadę pisemności i jest normą regulującą postępowanie podatkowe, podobnie jak przepis art. 168 § 1 O.p. stosownie do którego, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu (oba przepisy zostały umieszczone w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"). Chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy, właściwej do złożenia w sposób skuteczny wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia, to jednak mając na uwadze regulację art. 126 O.p., a także art. 168 § 1 O.p., należy uznać, że oświadczenie o którym mowa, aby mogło wywrzeć zamierzone skutki prawne, powinno zostać złożone ustnie do protokołu bądź pisemnie i zawierać treść potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek nabycia ulgi meldunkowej. Oświadczenie w takiej formie nie zostało jednak przez skarżącego złożone. Oznacza to, że skarżący nie spełnił jednego z koniecznych warunków uprawniających go do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego odnośnie skutków złożenia oświadczenia w zeznaniu PIT-39, wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016r. (sygn. akt II FSK 2279/14), w którym zostało stwierdzone, że oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane jako przejaw kształtowania stosunku cywilnoprawnego oraz element czynności prawnej. Ma ono charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów (por. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, PWN 1984, str. 98). Sam zatem generalny zamiar, czy wola skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania leżąca po stronie podatnika jest niewystarczająca. Przede wszystkim jednak, nawet jeżeli organ poddałby zeznanie PIT-39 takiej interpretacji, doszukując się w nim wyrazu woli skorzystania z opisywanego zwolnienia, musiałby wziąć pod uwagę, że w polu 25 skarżący wprost zaznaczył, że chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tymczasem w badanym okresie podatnik mógł skorzystać z kilku rodzajów zwolnień obejmujących przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Stąd też nie można wymagać od organów, aby w jasnej treści zeznania podatkowego doszukiwały się woli skorzystania z innego zwolnienia aniżeli to, które zostało w nim wyraźnie wskazane. W kontekście wywodów zwartych w powołanym powyżej wyroku, nie mogą zatem odnieść skutku zarzuty skarżącego, że organ zaniechał podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-39 oraz poprzez niewskazanie skarżącemu, że złożony formularz jest niewystarczający do osiągnięcia celu w nim wskazanego, czyli uzyskania zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, wynikające przede wszystkim z ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w przykładowo powołanych wyrokach rozstrzygających analogiczne sprawy pod względem faktycznym i prawnym, skargę należało oddalić. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.