II FSK 511/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 794/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. o sygn. I SA/Gd 794/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.713 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 6c i 6d, ust. 21, ust. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu podał, że matka skarżącej, w imieniu swoim oraz skarżącej i jej brata, aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2009 r. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] za łączną kwotę 212.000 zł. Prawo do tego lokalu rodzice skarżącej nabyli do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ojciec skarżącej zmarł w dniu 22 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z dnia 27 października 2008 r., [...], stwierdził nabycie spadku przez skarżącą, jej matkę i brata. Nabycie spadku obejmujące udział w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji podał również, że skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 września 2013 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, pismem z dnia 11 października 2013 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w której posiadaniu była przez okres krótszy niż 5 lat. W uzasadnieniu podała, że mama poinformowała ją oraz jej brata, że w urzędzie skarbowym podano jej, iż żaden podatek nie występuje, ponieważ podatnik mieszkał w tym mieszkaniu ponad rok. Do dnia otrzymania wezwania była przekonana, że wszystkie sprawy związane z nabyciem spadku oraz sprzedażą odziedziczonej części nieruchomości zostały załatwione przez mamę w urzędzie skarbowym oraz w innych instytucjach. Do wniosku załączyła oświadczenie do ulgi meldunkowej, w którym podała, że spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dyrektor IS po rozpoznaniu zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IS. 2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 o.p.. Jej zdaniem organ wydał decyzję przed rozstrzygnięciem sprawy o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor IS podał, że skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem Dyrektora IS, nie spełniła jednakże drugiego z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożyła do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia. Oświadczenie to złożyła dopiero w dniu 11 października 2013 r. Dyrektor IS podkreślił, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Stwierdził również, że nie stanowi naruszenia zasad postępowania wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym przed rozstrzygnięciem skargi na postanowienie Dyrektora IS w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. oraz nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży ⅓ części udziału w prawie do lokalu nabytego przez skarżącą w 2008 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 u.p.d.o.f. stwierdził, że na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że spełnia określone w przywołanych przepisach przesłanki uzyskania ulgi. Podkreślił, że skarżąca oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożyła we właściwym urzędzie skarbowym dopiero w dniu 11 października 2013 r. W ocenie WSA w Gdańsku nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wydania decyzji przed rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił również zarzutu braku lub błędnego udzielenia przez pracownika organu pierwszej instancji matce skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi meldunkowej. Twierdzenia skarżącej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Materiał dowodowy nie dał również podstaw do stwierdzenia, by matka skarżącej, czy też sama skarżąca występowały do organu pierwszej instancji z pisemnym wnioskiem o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego, co obligowałoby organ do udzielenia informacji na piśmie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p. ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek udowodnić w postępowaniu podatkowym udzielenie dezinformującej informacji przez organ podatkowy a powoływanie się na ten argument stanowi polemikę. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez NSA w tym samym składzie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 48/15. 6.2. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. 6.3. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p. "ze względu na błędną ich wykładnię". Sposób sformułowania tego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania przez błędną wykładnię skarżąca przypisała tej podstawie kasacyjnej rodzaj naruszenia właściwy dla zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Skarżąca natomiast nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p., a także niepowołanie naruszeń przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga również zaakcentowania, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Należy w związku z tym zauważyć, że część z wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej artykułów (tj. art. 187, art. 210 o.p.) nie stanowi jednej zamkniętej całości, lecz przepisy owe składają się z określonych jednostek redakcyjnych. Skarżąca nie skonkretyzowała, o naruszenie którego z przepisów dokładnie chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego. Także z tego względu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł wywołać zamierzonego skutku. 6.4. Niezależnie od wadliwości skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warto zwrócić uwagę na kwestię prawną, która legła u podstaw rozpatrywanej sprawy, a którą zaakcentował i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku. Sedno sprawy dotyczy zasadniczo opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w 2008 r. w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu i prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej art. 21 ust. 1 pkt 126. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Niemniej jednak, na co wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Termin ten został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: ustawa zmieniająca), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) – co w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane przez organy podatkowe oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone matce skarżącego przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów. W uzupełnieniu należy zaznaczyć, że termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi, nawet wobec faktu, że skarżąca złożyła wymagane oświadczenie w październiku 2013 r. Skarżąca nie mogła więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem udzielenia jej matce błędnej informacji przez pracownika organu pierwszej instancji (tak też: prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10). 6.5. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.