I SA/Gd 794/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2014 r., określającą M. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 6. 713 zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. E. P., działając w imieniu własnym oraz swoich dzieci – M. P. (obecnie N.) oraz B. P., w dniu 20 kwietnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego nr [...], położnego w W. przy ul. [...], za łączną kwotę 212 000 zł. Z ww. akt notarialnego wynikało, iż prawo do wspomnianego lokalu mieszkalnego E. P. nabyła wraz z mężem J. P. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu w 1993 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiło ich majątek wspólny. W dniu 22 lutego 2008 r. J. P. zmarł. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt I Ns 1036/08 Sąd Rejonowy w W. stwierdził nabycie spadku po J. P. przez żonę E. P. oraz syna B. P. i córkę M. P. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2008 r. nabycie spadku obejmujące udział w przedmiotowym prawie było zwolnione od podatku od spadku i darowizn. Pismem z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. N. do złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 11 października 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w której posiadaniu była przez okres krótszy niż 5 lat. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że mama poinformowała ją oraz jej brata, że w urzędzie skarbowym podano jej, iż żaden podatek nie występuje, ponieważ podatnik mieszkał w tym mieszkaniu ponad rok. Do dnia otrzymania wezwania była przekonana, że wszystkie sprawy związane z nabyciem spadku oraz sprzedażą odziedziczonej części nieruchomości zostały załatwione przez mamę w urzędzie skarbowym oraz w innych instytucjach. Do wniosku podatniczka załączyła oświadczenie do ulgi meldunkowej, w którym wskazała, że spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Rozpatrując zażalenie, organ II instancji utrzymał w mocy w ww. postanowienie. Podatniczka zaskarżyła postanowienie tego organu z dnia 19 grudnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. N. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art.120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). Jej zdaniem organ wydał decyzję przed rozstrzygnięciem sprawy o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez M. N. był udział nabyty w 2008 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu i związku z tym w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Dalej organ II instancji podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie podatniczka spełniła jeden z warunków określonych w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. była zameldowany w lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...] przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednakże nie spełniła ona drugiego z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożyła do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przedmiotowe oświadczenie złożyła dopiero w dniu 11 października 2013 r. Organ podkreślił, iż termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że skoro M. N. nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 6.713 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 i art.121 O.p., organ zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując sprawę działał na podstawie przepisów prawa i dokonana przez niego wykładnia prawa wynika z obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto organ zaakcentował, że nie stanowi naruszenia zasad postępowania wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, przed rozstrzygnięciem skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka reprezentowana przez matkę E. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. oraz nieprawidłową interpretację art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu. W uzasadnieniu skargi E. P. podniosła, że przed sprzedażą mieszkania udała się do urzędu skarbowego w celu ustalenia ewentualnych zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Pracownik urzędu skarbowego poinformował ją, że z tytułu sprzedaży tego mieszkania nie powstanie żadne zobowiązanie podatkowe. Informację taką przekazała córce oraz synowi. Pełnomocniczka podkreśliła, że w toku rozmowy pracownik mimo ciążącego obowiązku, nie poinformował jej o wymogach związanych z zastosowaniem ulgi meldunkowej. W związku z powyższym niezrozumiałym jest, dlaczego ten sam organ po dwóch latach od sprzedaży mieszkania wszczyna postępowanie podatkowe, twierdząc, iż z tytułu sprzedaży mieszkania jest należny zryczałtowany podatek dochodowy, podczas gdy pracownik tego urzędu zapewniał, że żadne zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży mieszkania nie wystąpi. W ocenie autorki skargi, M. N. zachowała termin do złożenia oświadczenia, gdyż niezwłocznie po otrzymaniu informacji o konieczności jego złożenia przedłożyła w tym zakresie wymagane dokumenty. Pełnomocnik zaznaczyła, że w toku postępowania podatniczka wykazała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponadto organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, bowiem wydał decyzję przed rozpatrzeniem sprawy dotyczącej przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do wniosku strony o umorzenie postępowania. Brak wydania stosownego w tym zakresie rozstrzygnięcia stanowi działanie sprzeczne z prawem. Końcowo zarzucono, iż przepisy ustawy będące podstawą zaskarżonej decyzji, zostały uchylone, dlatego nie powinny wywierać żadnych skutków prawnych. Ponadto kwestionowane decyzje są niezrozumiałe, gdyż określono w nich wartość nabycia w 6.713 zł, zamiast określić kwotę podatku zryczałtowanego. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. podkreślając, że z decyzji organów obu instancji nie wynika, by wyjaśniono kwestię obecności E. P. w urzędzie skarbowym, a jeśli tak, to jakich udzielono jej informacji. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sedno sporu dotyczy opodatkowania dochodu ze sprzedaży 1/3 części udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego, nabytego przez skarżącą w 2008 r. w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu i prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, E. P. działając w imieniu własnym oraz swoich dzieci – M. P. (obecnie N.) oraz B. P., w dniu 20 kwietnia 2009 r. na podstawie akt notarialnego Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za łączną kwotę 212 000 zł. Z ww. akt notarialnego wynikało, iż prawo do wspomnianego lokalu mieszkalnego E. P. nabyła wraz z mężem J. P. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu w 1993 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiło ich majątek wspólny. J. P. zmarł w dniu 22 lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt I Ns 1036/08 Sąd Rejonowy w W. stwierdził nabycie spadku po J. P. przez żonę E. P. oraz syna B. i córkę M. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że do transakcji sprzedaży 1/3 części udziału w przedmiotowym prawie do lokalu nabytego przez skarżącą w 2008r., zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, jakoby przepisy tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w z w. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że wskazany wyżej termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2010 r. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby skarżąca mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr [...] w W., przy ul. [...], powinna najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. W doktrynie oraz orzecznictwie akcentuje się, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swoim wniosku (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, LexPolonica nr 368549; Ordynacja podatkowa. Komentarz Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz do art. 187, Lex Polonica). Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www. orzecznictwo.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie wykazała, iż spełnia oba warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżąca wypełniła jeden z nich, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego w 2009 r., a oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożyła we właściwym urzędzie skarbowym dopiero w dniu 11 października 2013 r. W toku postępowania podatkowego, w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2014 r. eksponowano, że matka skarżącej, E. P. przed sprzedażą mieszkania udała się do urzędu skarbowego w celu ustalenia ewentualnych zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Pracownik urzędu skarbowego poinformował ją, że żadne zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Jednocześnie mimo ciążącego obowiązku pracownik nie poinformował jej o wymogach zastosowania ulgi meldunkowej. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił, lecz skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza, aby skarżąca bądź jej matka składali wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występowały o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły błędnej informacji. Gdyby skarżąca bądź jej matka podjęli takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, LEX nr 29825, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997/8/32, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 969/12, dostępny: www. orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd wyjaśnia, że naruszenie wskazanej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień, jak i nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub wyczerpujących. Jest oczywistym, że skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążyć podatnika, dlatego też, aby mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 92). Mając powyższe na uwadze bezspornym jest, że skarżąca nie wypełniła warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej w terminie wynikającym z ustawowej regulacji. Sąd zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść również należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626; www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ II instancji wydał decyzję przed rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca taki wniosek złożyła, lecz organ podatkowy, wskazując na brak podstaw prawnych do rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Na marginesie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 196/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Ponadto, w ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty naruszenia postępowania podatkowego, w tym art. 120, art.121 i art. 122 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Podjęcie rozstrzygnięcia o treści odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą nie oznacza jeszcze naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zaakcentować, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą argumentacja, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak w skardze, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie, że ze względu na stan faktyczny i prawny sprawy nie było podstaw do umorzenia postępowania. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy prawidłowo określił w drodze decyzji zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wreszcie chybiony jest zarzut, jakoby treść kwestionowanych decyzji była niezrozumiała. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., przy czym z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą podatkowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 6.713 zł. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest spójne i dostatecznie szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponadto nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ rozliczenie należnego podatku, wobec prawidłowego ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.