I SA/Gd 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. W dniu 20 kwietnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego E. P. działająca w imieniu własnym oraz swoich dzieci M. P. (obecnie N.) i B. P., dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] , za łączną kwotę 212.000,00 zł. Z treści wskazanego aktu notarialnego wynika, że prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego E. P. wraz z mężem J. P. nabyli do majątku wspólnego w roku 1993. W dniu 22 lutego 2008 r. J. P. zmarł, a spadek po zmarłym nabyli w udziałach po 1/3 części: żona E. P., syn B. P. oraz córka M. P. (obecnie N.). Oznacza to, iż odpłatne zbycie 1/3 części nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze spadku nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości i tylko zbycie tej części podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W dniu 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. N. do złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 11 października 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w której posiadaniu była przez okres krótszy niż pięć lat. W uzasadnieniu strona wskazała, że pozostawała w przekonaniu, że żaden podatek nie występuje, ponieważ zamieszkiwała w przedmiotowym mieszkaniu ponad rok. Do dnia otrzymania wezwania była przekonana, że wszystkie sprawy związane z nabyciem spadku jak i sprzedażą odziedziczonej części nieruchomości zostały uregulowane w Urzędzie Skarbowym oraz innych instytucjach. Do wniosku podatniczka załączyła oświadczenie do ulgi meldunkowej, w którym wskazała, iż spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej stwierdzając, iż termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. N. w dniu 18 listopada 2013 r. złożyła zażalenie na wskazane postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2013 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku w 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację art. 162 § 4 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż po śmierci ojca w drodze dziedziczenia podatniczka stała się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, przy czym nabycie tej własności było wyłącznie formalne, gdyż w rzeczywistości (...) podjęto decyzję o sprzedaży mieszkania i zakupie innego (...), Oznaczało to, iż podatniczka nie uzyskała żadnych środków pieniężnych ze zbycia tej nieruchomości, a tym samym nie uzyskała dochodów z tego tytułu. Strona wskazała również, że w Urzędzie Skarbowym otrzymała informację, że w związku z dokonaną sprzedażą nie powstanie żadne zobowiązanie podatkowe, a pracownik organu podatkowego pomimo ciążącego na nim obowiązku nie poinformował o wymogach formalnych związanych z zastosowaniem tak zwanej ulgi meldunkowej. W ocenie strony takie działanie świadczy o nieprzestrzeganiu podstawowych zasad postępowań podatkowych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa tj. zasady budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady informowania strony o obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca wskazała, iż zachowała termin do skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż wymagane w tym zakresie dokumenty złożyła niezwłocznie po uzyskaniu informacji o konieczności ich złożenia. W ocenie strony, z uwagi na fakt nieuzyskania jakichkolwiek przychodów - dochodów z tytułu zbycia mieszkania nie istnieje podstawa do opodatkowania tym podatkiem. W ocenie strony 14-dniowy termin do złożenia oświadczenia jest terminem procesowym — proceduralnym, gdyż określa on termin w jakim winno być złożone oświadczenie o korzystaniu z ulgi podatkowej. Zdaniem strony w wydanym postanowieniu utrzymującym postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej jedynie powielił uzasadnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem strona wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniesionym zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona wskazała również, że stanowisko organów zarówno I jak i II instancji jest dla niej niezrozumiałe skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera normy prawnej uniemożliwiającej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przywrócenia uchybionego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a organy podatkowe zasadnie przyjęły, że materialny charakter terminu do złożenia przez stronę skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/3 części nieruchomości oznacza, iż postępowanie w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu było już od momentu złożenia wniosku w tej sprawie bezprzedmiotowe. Przy czym bezprzedmiotowość tego postępowania wynikała już z samej istoty złożonego przez podatnika wniosku, a więc istniała i była oczywista od momentu jego złożenia. Zaistniała sytuacja nie wymagała zatem od organu I instancji czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. W nauce prawa termin traktowany jest jako dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które skutek tej czynności zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych, w tym podatkowych wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje zdeterminowana na podstawie zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Poza terminami materialnymi nauka prawa wyróżnia terminy procesowe. Dystynkcja ta ma zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się bowiem do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. O ile terminy procesowe są w zasadzie przywracalne, tj. w określonych sytuacjach strona może ubiegać się o przywrócenie tego rodzaju terminu, którego nie dotrzymała, o tyle upływ terminów prawa materialnego powoduje wygaśnięcie uprawnień. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. W orzecznictwie uznano, że zasadnym jest połączenie materialnoprawnego charakteru skutków zastosowania terminu z charakterem samego terminu (wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2337/94). Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte o kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 21 ust 21 ustawy p.d.o.f. jako terminu prawa materialnego. Stosownie do treści powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. W ocenie Sądu organ zasadnie skonstatował, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2009 r. przez podatnika była 1/3 udziału w nieruchomości nabytej w 2008 r., to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, podatniczka powinna była złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r., tymczasem przedmiotowe oświadczenie złożyła dopiero w dniu 11 października 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 21 ust. 21. Natomiast zamieszczony w ordynacji podatkowej art. 162 umożliwia przywrócenie terminu w przypadku jego uchybienia. Stosownie jednak do brzmienia art. 162 § 4 ordynacji podatkowej. opisana konstrukcja przywrócenia terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów prawa procesowego. Brak możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 162 ustawy do terminów prawa materialnego potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, co ilustruje m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1155/96, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 897/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 884/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 478/08. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowy termin jest terminem zawitym zawartym w prawie materialnym, dla którego nie przewidziano prawnych środków jego przywrócenia. W doktrynie akcentuje się również, że użyty w przepisie art. 165a ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008 Nr 2, s. 39). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje prezentowane stanowisku. Przepis art. 165a ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Niedopuszczalność postępowania podatkowego skutkuje odmową wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a ordynacji podatkowej a zastosowanie tej konstrukcji do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było prawidłowe. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165a ordynacji podatkowej, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Sąd stwierdza również, iż odmowa wszczęcia postępowania, co wielokrotnie podkreślano w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Guszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 644) stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu na przykład z powodu wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu. Skoro argumenty te nie mogły być przedmiotem badania przed organami podatkowymi, czynienie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe i nie mógł być on również uwzględniony w postępowaniu sądowym w rozpoznawanej sprawie. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.