I SA/Gd 969/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2012 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. C. zobowiązanie w kwocie 25.300 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału – ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że E. i M. C. w dniu 12 lipca 2007 r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 284.000 zł. Prawo to nabyli w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 27 kwietnia 2007 r. Z uwagi na to, że ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", nastąpiła ona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, zaś E. i M. C. nie złożyli oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że E. i M. C. ponieśli wydatek tytułem kosztu nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 17.687 zł. Organ ten nie uznał natomiast wydatku w kwocie 89.625 zł stanowiącego zwaloryzowany wkład mieszkaniowy przepisany w 1987 r. przez B. i B. C. na syna M. C. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. C. wniósł o jej uchylenie, ewentualnie o zmianę przez odliczenie od podstawy opodatkowania wartości zrewaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. W uzasadnieniu odwołujący potwierdził swoje stanowisko wyrażone w pismach z dnia 20 lutego 2012 r., w których podniósł, że gdyby oficjalna interpretacja ustawy byłaby poprawna od samego początku jej obowiązywania, obecne postępowanie nie miałoby miejsca. Zdaniem M. C. w sytuacji, kiedy zmiana interpretacji ustawy zmienia całkowicie obowiązek podatkowy i po okresie niespełna roku od zawarcia transakcji, Minister Finansów dodaje tylko 21–dniowy (a w zasadzie 15–dniowy) okres na uzupełnienie formalności, tj. złożenie oświadczenia o przysługującej uldze meldunkowej, czuje się ofiarą częstych i nie do końca przemyślanych zmian ustawy, interpretacji oraz spóźnionych rozporządzeń. Odwołujący podkreślił, że państwo powinno wspierać i chronić swoich obywateli, a w przypadku sytuacji spornych, a przede wszystkim niejednoznacznych czy wynikających z błędów organów państwowych, sprawy takie jak obecna powinny być rozstrzygane z korzyścią dla obywateli. Ponadto M. C. zwrócił uwagę, że nastąpiło jedynie niedopatrzenie formalne – brak oświadczenia i to w sytuacji bardzo dyskusyjnej. M. C. podkreślił, że formalnie był z żoną uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, a tym samym do zwolnienia z należności podatkowych. Poinformował jednocześnie, że brakujące oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej przesłał do Urzędu Skarbowego wraz z pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Ponadto odwołujący wskazał, że momentem powstania prawa własności była umowa o przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zawarta w dniu 27 kwietnia 2007 r. Na mocy tej umowy doszło bowiem do nabycia prawa własności lokalu tracąc jednocześnie zrewaloryzowany wkład (określony na kwotę 89.625 zł) oraz zwrot uzupełnienia wkładu. Oba te składniki były kosztem uzyskania prawa własności lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 lipca 2012 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podając, że ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej przez E. i M. C. sprzedaży było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte w 2007 r., do ustalenia przychodu oraz dochodu z jego sprzedaży oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie organ odwoławczy podał, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzeżono, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego wg miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor podał, że termin ten został przedłużony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) – dalej jako "rozporządzenie z 2 kwietnia 2008 r.", które weszło w życie z dniem 9 kwietnia 2008 r. W § 1 ust. 2 tego rozporządzenia przewidziano, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika bezspornie, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor podkreślił, że zasada ta ma charakter bezwzględny, a tym samym przy braku wymaganego oświadczenia, na obowiązek zapłaty podatku nie ma wpływu okoliczność, czy podatnik faktycznie był zameldowany na pobyt stały przez 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że M. C. nie złożył w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2008 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dyrektor zaakcentował, że ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Organ odwoławczy podniósł, że jedną z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ termin do złożenia takiego oświadczenia ma charakter terminu prawa materialnego, który związany jest z dochodzeniem uprawnień określonych przez prawo materialne – nabyciem ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchybienie temu terminowi wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Z tego też powodu Dyrektor nie uwzględnił prośby podatnika o uwzględnienie brakującego oświadczenia, złożonego wraz z pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód w kwocie 284.000 zł uzyskany przez E. i M. C. ze sprzedaży na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu i podlega on opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach art. 30e u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania, przy czym wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych Dyrektor zwrócił uwagę, że w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż takie koszty stanowią udokumentowane koszty tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na tę nieruchomość. Nie chodzi przy tym o wykazywanie jakichkolwiek związków, lecz wyłącznie związków bezpośrednich. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że 27 kwietnia 2007 r. na zasadzie przeniesienia własności, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) E. i M. C. nabyli na własność mieszkanie, do którego wcześniej przysługiwało im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Część wkładu w kwocie 25.586 zł została scedowana nieodpłatnie w 1987 r. przez B. i B. C. na rzecz syna M. C., przy czym wysokość tego wkładu zwaloryzowanego w 2006 r. przed przekształceniem wynosiła 89.625 zł. Do spółdzielni mieszkaniowej E. i M. C. wnieśli w siedmiu ratach w okresie od 27 października 2006 r. do 23 kwietnia 2007 r. również swój wkład w wysokości 17.687 zł. Opierając się na treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Dyrektor Izby Skarbowej podał, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji, kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę – stosownie do wniosku – bądź o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź o przeniesienie własności lokalu. Organ odwoławczy podkreślił, że wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Podobnie bezpośredni związek z nabyciem lokalu mają opłaty związane z wykupem mieszkania na własność. Są to wydatki, których poniesienie warunkuje nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże, aby mogły one stanowić koszty uzyskania przychodu, muszą być udokumentowane. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że poniesione i udokumentowane przez E. i M. C. wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego w kwocie ogółem 17.687 zł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz opłaty związane z wykupem mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie mogą natomiast do tych kosztów zostać zaliczone wydatki na wkład mieszkaniowy w części otrzymanej przez M. C. w drodze przepisania, gdyż nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w drodze nieodpłatnego przepisania – nie występuje koszt nabycia tego prawa, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na jego nabycie. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. C., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie możliwości złożenia przewidzianego w tym przepisie oświadczenia w formie ustnej, 2. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego w pełnej wysokości. W uzasadnieniu skarżący podał, że rozumie znaczenie przywołanego w zaskarżonych decyzjach orzecznictwa, zgodnie z którym nie można przywrócić terminu do złożenia oświadczenia przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jednak trudno się mu z tym zgodzić, ponieważ sankcjonuje to obciążenie podatnika konsekwencjami wadliwej regulacji prawnej, sprzecznej z wynikającym z art. 2 Konstytucji RP postulatem przyzwoitej legislacji. Zdaniem M. C. ustalenie przez organy podatkowe, że przewidziane w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie nie zostało przez niego skutecznie złożone, należy uznać za nieprawidłowe lub – co najmniej – przedwczesne. Skarżący przyznał, że nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym we właściwym czasie pisma zawierającego oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Jednak żaden przepis prawa złożenia takiego pisma nie wymaga. W szczególności ani art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ani rozporządzenie z 2 kwietnia 2008 r., nie wymagają, aby oświadczenie to miało jakąkolwiek formę szczególną. Przepisy te wymagają jedynie, aby oświadczenie to zawierało informację o spełnieniu określonych warunków oraz, aby było złożone we właściwym urzędzie skarbowym i we właściwym czasie. Skarżący podkreślił, że oświadczenie, iż spełnia się określone warunki, jest oświadczeniem wiedzy – informacją na temat istnienia tych warunków. Informacja ta zawiera się w relacji przekazanej urzędnikowi właściwego urzędu skarbowego zawierającej opis stanu faktycznego, stanowiącego bazę dla zadanego urzędnikowi pytania i udzielonej przez niego odpowiedzi. W związku z tym skarżący podniósł, że co najmniej dwukrotnie przekazał we właściwym, czyli Urzędzie Skarbowym, informację o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pierwszy raz w lipcu 2007 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a drugi raz w kwietniu 2008 r., a więc przed upływem terminu określonego w rozporządzeniu z 2 kwietnia 2008 r. W ten sposób warunek zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży mieszkania został przez niego spełniony. Zdaniem M. C. doniosły i skuteczny prawnie jest sam fakt złożenia w terminie ustnego oświadczenia wobec kompetentnego funkcjonariusza właściwego urzędu, bez względu na to, czy z czynności tej został sporządzony protokół czy nie. Ani przepisy k.p.a. ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem sankcji w związku z niesporządzeniem protokołu z przyjęcia od petenta ustnego oświadczenia. Oznacza to, że znaczenie protokołu nie może być rozważane na płaszczyźnie prawa materialnego. Ma on wyłącznie znaczenie procesowe, a ściślej – dowodowe. W związku z tym w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania jego jako strony na okoliczność treści, terminu i miejsca złożenia informacji (oświadczenia) o okolicznościach warunkujących prawo do ulgi meldunkowej. Bez przeprowadzenia i dokonania oceny takiego dowodu ustalenie, że oświadczenie nie zostało złożone, należy uznać za przedwczesne. Odnosząc się do kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego M. C. podniósł, że okoliczność, iż prawo do wkładu zostało scedowane na niego przez rodziców nieodpłatnie nie ma dla oceny spornego zagadnienia żadnego znaczenia. W niniejszej sprawie nie chodzi bowiem o koszt uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, lecz o koszt uzyskania prawa własnościowego. Zdaniem skarżącego z faktu, że w 1987 r. rodzice scedowali na niego prawo do wkładu mieszkaniowego nieodpłatnie, może wynikać jedynie to, że nieodpłatnie zostało nabyte lokatorskie prawo do lokalu. M. C. zaznaczył, że nabycie to, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 215 Prawa spółdzielczego, nastąpiło do majątku wspólnego jego i żony. Nie jest zatem istotne, czy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wraz z wkładem mieszkaniowym zostało nabyte odpłatnie, czy nie, ponieważ koszt uzyskania tego prawa nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Istotne jest natomiast to, że w okresie poprzedzającym nabycie własnościowego prawa do lokalu posiadał z żoną w majątku wspólnym lokatorskie prawo do lokalu wraz z wkładem mieszkaniowym w pełnej wysokości. Koszt nabycia tego majątku nie ma znaczenia prawnego w jakimkolwiek wymiarze istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest jedynie to, że majątek ten w całości stał się surogatem nowego, własnościowego prawa do lokalu, a zatem w całości stanowił koszt jego nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2007 r., został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. (§ 1 ust. 2). Należy podkreślić, że obie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. – art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przepisy ww. rozporządzenia wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia, w odniesieniu do podatników, którzy zbycia dokonali w 2007 r. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14–dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Został on jednak do dokonanego w 2007 r. zbycia przedłużony przez Ministra Finansów w wydanym na podstawie art. 50 Ordynacji podatkowej rozporządzeniu do dnia 30 kwietnia 2008 r., co oznacza, iż ostatecznym terminem złożenia wskazanego oświadczenia stała się wskazana w rozporządzeniu data (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przyznać należy rację orzekającym w sprawie organom, że skarżący nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w dniu 12 lipca 2007 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył zaś dopiero w dniu 22 lutego 2012 r. (po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego wobec skarżącego). Porównanie wskazanych dat z wynikającym z powołanych przepisów terminem do złożenia oświadczenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nie tylko nie dochował pierwotnie obowiązującego terminu do złożenia tego oświadczenia, tj. 14 dniowego, liczonego od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ale i nawet przedłużonego przez Ministra Finansów terminu na dzień 30 kwietnia 2008 r. Uchybienie temu terminowi wyłącza zatem zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Skarżący musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu wyznaczonego na dzień 30 kwietnia 2008 r., by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie. Zmiana pierwotnej, niekorzystnej dla podatników, interpretacji organów podatkowych w zakresie tej przesłanki nie ma zatem żadnego wpływu na prawo skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. Z tego względu podnoszone w toku postępowania argumenty wskazujące na rozbieżności w zakresie przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji co do momentu początkowego biegu owego dwunastomiesięcznego terminu, nie mają żadnego wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak już wyżej zasygnalizowano, mogące mieć zastosowanie w sprawie zwolnienie podatkowe zostało uregulowane we wskazanych na wstępie przepisach umieszczonych w u.p.d.o.f. W przepisach tych określono warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie warunek 12–miesięcznego zameldowania w sprzedawanym lokalu oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Okoliczność, że ten ustawowy 14–dniowy termin został w drodze wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów zmieniony poprzez jego wydłużenie do dnia 30 kwietnia 2008 r. nie stanowi o niekonstytucyjności przepisu § 1 tego rozporządzenia. Przede wszystkim dlatego, że termin ten został wydłużony na korzyść podatników i – jak się wydaje – miał na celu zapobieżenie niekorzystnym dla podatników skutkom rozbieżności interpretacyjnych w zakresie 12–miesięcznego terminu zameldowania na nieruchomości i umożliwienie im jednak skorzystania z ustawowego zwolnienia. W konsekwencji tej zmiany podatnicy zamiast w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości uzyskali uprawnienie do złożenia oświadczenia do 30 kwietnia 2008 r. w przypadku sprzedaży w 2007 r. Niezależnie więc od tego, w jakiej dacie nastąpiła sprzedaż nieruchomości w 2007 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania można było złożyć do dnia 30 kwietnia 2008 r. Zmiana spornego terminu w drodze rozporządzenia zmierzała więc do poprawy sytuacji podatników, a nie jej pogorszenia. Korzystna dla podatników zmiana warunku ustawowego nie powinna zatem być odczytywana jako naruszająca przepisy Konstytucji RP. Innego argumentu przemawiającego za konstytucyjnością zmiany terminu w drodze rozporządzenia dostarcza treść powołanego w podstawie prawnej tego rozporządzenia art. 50 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że kryteriami wydania rozporządzenia jest przedłużenie terminu, przy czym termin musi wynikać z przepisów prawa podatkowego i musi to być termin do dokonania czynności, wskazanie grupy podatników, którym przedłużono termin, rodzaju czynności, do dokonania której przedłużono termin oraz dnia upływu przedłużonego terminu. Nie sposób uznać, że wskazane rozporządzenie zostało podjęte z naruszeniem wskazanych kryteriów delegacji ustawowej. Minister Finansów wskazanym rozporządzeniem przedłużył termin wynikający z przepisów prawa podatkowego, a taką jest – w myśl art. 3 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – u.p.d.o.f., przedłużony termin dotyczył złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego, przedłużony termin dotyczy w niniejszej sprawie wszystkich podatników, którzy w 2007 r. zbyli nieruchomość, w której byli zameldowani przez co najmniej 12 miesięcy, a nadto wskazał koniec przedłużonego terminu, wyznaczając go na dzień 30 kwietnia 2008 r. Wydłużenie przez Ministra Finansów 14–dniowego terminu dla podatników zbywających nieruchomość w 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. nie narusza wynikających z art. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP zasady równości, zaufania do organów państwa oraz sprawiedliwości społecznej. Jak bowiem wynika z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Minister Finansów ów 14 dniowy termin przedłużył obu kategoriom podatników, tj. zbywających nieruchomość w 2007 r. i w 2008 r., o tej samej długości okres, a mianowicie dla pierwszej kategorii do 30 kwietnia 2008 r., dla drugiej zaś do 30 kwietnia 2009 r. Istotne jest i to, że dla obu tych kategorii wynikający z ustawy podatkowej termin złożenia oświadczenia wynosił 14 dni od daty zbycia nieruchomości. Wprawdzie rozporządzenie to zostało podjęte w dniu 2 kwietnia 2008 r. i weszło w życie z dniem ogłoszenia, co miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2008 r., niemniej jednak nie oznacza to zasadności wskazanego zarzutu. W dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości obowiązywał wynikający z powołanego przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14–dniowy termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, a skoro skarżący zbył prawo do lokalu w dniu 12 lipca 2007 r., to termin ten zaczynał swój bieg w dniu 13 lipca 2007 r. i kończył ten bieg w dniu 26 lipca 2007 r. Natomiast na mocy wskazanego rozporządzenia ów 14–dniowy termin przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. W żadnym z tych terminów jednak skarżący nie złożył spornego oświadczenia. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem podniesionym w skardze, że skarżący co najmniej dwukrotnie (w lipcu 2007 r. i w kwietniu 2008 r.) przekazał we właściwym, czyli Urzędzie Skarbowym, informację o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przede wszystkim skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie został lub został błędnie poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący składał wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły mu błędnej informacji. Gdyby skarżący podjął takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, LEX nr 29825, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997/8/32). Naruszenie wskazanej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień, jak i nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub wyczerpujących. Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążyć podatnika, dlatego też, aby mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 92). Rację ma skarżący twierdząc, że ani u.p.d.o.f., ani rozporządzenie z 2 kwietnia 2008 r. nie określają formy czy też wzoru takiego oświadczenia, niemniej, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3). Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżący takie oświadczenie złożył wcześniej, choćby w formie ustnej. W uzasadnieniu skargi M. C. podał, że do Urzędu Skarbowego udał się dwukrotnie: w lipcu 2007 r. – celem uzyskania informacji co do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, i w kwietniu 2008 r. (przed złożeniem deklaracji za 2007 r.) – celem potwierdzenia zmiany interpretacji przepisów w tym zakresie. A zatem, celem ww. wizyt nie było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Co więcej, gdyby zamiarem skarżącego było ustne złożenie takiego oświadczenia, to – mając na uwadze doniosłość tego aktu w zakresie skutków podatkowych – skarżący zapewne zażądałby pisemnego potwierdzenia tej czynności (zaprotokołowania). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby sytuacja taka miała faktycznie miejsce, zaś skarżący twierdząc obecnie, że złożył oświadczenie w formie ustnej, zaprzecza wcześniejszym wyjaśnieniom swojej żony w tym zakresie. Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji E. C. w dniu 5 lipca 2011 r. podała, że oświadczenie nie zostało złożone (k. 8 akt administracyjnych). Również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał, że brakujące oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej przesłała do Urzędu Skarbowego wraz z ostatnim pismem z dnia 20 lutego 2012 r. (k. 97 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei w myśl art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że poniesione przez skarżącego i jego żonę wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego w kwocie ogółem 17.687 zł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz opłaty związane z wykupem mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie mogą natomiast do tych kosztów zostać zaliczone wydatki na wkład mieszkaniowy w części otrzymanej przez skarżącego w drodze przepisania lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Ze znajdującego się w aktach sprawy "przydziału lokalu mieszkalnego nr 12457" (k. 9 akt administracyjnych) wynika, że w dniu 24 czerwca 1987 r. nastąpiło przepisanie prawa do lokalu i przydzielenie go skarżącemu na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu. Z kolei z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia 6 lutego 2012 r. (k. 43 akt administracyjnych) wynika, że w 1970 r. B. i B. C. zostało przydzielone przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową w [...] mieszkanie lokatorskie. W 1987 r. na wniosek ww. osób spółdzielcze lokatorskie prawo do powyższego lokalu wraz z wkładem mieszkaniowym zostało przepisane na rzecz ich syna M. C. Przeksięgowany na jego rzecz wkład mieszkaniowy w 1987 r. wynosił 25.586 zł, a wysokość tego wkładu zwaloryzowanego w 2006 r., przed przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu, wynosiła 89.625 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wkład mieszkaniowy w kwocie 89.625 zł przepisany w dniu 24 czerwca 1987 r. przez B. i B. C. na rzecz syna M. C. nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez skarżącego M. C. i jego żonę E. C., gdyż te ostatnie osoby nie poniosły tego wydatku. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w inny nieodpłatny sposób (np. w drodze przepisania), są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego prawa, przy czym muszą one być poczynione w czasie jego posiadania. M. C. rozpoczął posiadanie lokatorskiego prawa od dnia 24 czerwca 1987 r., kiedy to prawo to zostało na niego przepisane wraz z istniejącym już w tej dacie wkładem mieszkaniowym. Tym samym to nie M. C., lecz jego rodzice w czasie swojego posiadania ponieśli nakłady (ekonomiczny ciężar), które zwiększyły wartość tego prawa. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]