III SA/Po 1193/13

Dnia 29 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W (obecnie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oddala skargę Spółka w P złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 84 502 zł wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. Decyzją z dnia [...] 2013 roku Wójt Burmistrz Gminy R określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2007-2012 . W uzasadnieniu organ wskazał, że stanowisko wnioskodawcy wymagało dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania oceny co do jego zgodności z przepisami prawa materialnego i dlatego postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za lata objęte wnioskiem.. Organ stwierdził, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy zadeklarowana w korektach deklaracji kwota budzi zastrzeżenia organu podatkowego, konieczne jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to w konsekwencji ma wpływ na treśc rozstrzygnięcia o nadpłacie. Nie można bowiem stwierdzić nadpłaty bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, zdaniem organu w pełni uzasadnione jest określenie wysokości tego zobowiązania, jednakże wyłącznie w wysokości nie wyższej od zapłaconej przez podatnika. Organ podał, ze podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł uzasadnienie swojego stanowiska oraz wskazał szczegółowo obiekty, które w poszczególnych latach jego zdaniem powinny zostać wyłączone z opodatkowania. Odnośnie opodatkowania zieleni i nasadzeń organ podzielił stanowisko podatnika, że obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego. Nie podzielił natomiast stanowiska podatnika w pozostałej części tj. co do kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych, urządzeń redukcyjno- pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno- pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, iż cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową , w związku z czym należy uznać je za budowlę. Wnioski zawarte w uzasadnieniu oparto o treść art. 2 ust.1 pkt 3, art.1 a ust.1 pkt 2 ustawy-o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt 1 lit.b ustawy-Prawo budowlane. W ocenie organu wskazywane przez podatnika we wniosku urządzenia stanowią łącznie z gazociągiem część budowli sieci- sieci gazowej. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu w pierwszej kolejności błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreślono, iż uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogicznym byłoby twierdzenie ,iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie które są trwale z gruntem związane i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i zostały zamontowane w sposób nie wymagający wykonania robót budowlanych. Niezasadnym jest też uznanie, iż będące przedmiotem rozpoznania urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro organ powiązań o charakterze technicznym nie wykazał. Organ pominął, iż dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punkty redukcyjno-pomiarowe, nie stanowią obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3 a) Prawa budowlanego, ale to nie oznacza, iż automatycznie stają się one budowlą. Pojęcie budowli jest bowiem szersze niż obiektu liniowego . Zdaniem odwołującego naruszono również przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L z dnia [...] 2013r. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w związku z czym należy uznać za nieprawidłowe twierdzenie skarżącej, że należy dodatkowo odwoływać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych gdyż jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej funkcjonujący wyłącznie dla celów statyst6ycznych. Już wyłącznie interpretacja art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt2 , art.3 pkt1 lit b i pkt 9 ustawy Prawo budowlane pozwala na uznanie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe ,urządzenia techniczne i pomiarowe. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ II instancji uznał, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie zostało obarczone żadną wadą skutkującą uchyleniem decyzji, a stan faktyczny ustalony został w oparciu o całość materiałów przedłożonych przez stronę. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podniosła, iż niemożliwym jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art.3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei podobną definicję zawiera budowlana norma –ISO-7607 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Tym samym urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych . W ocenie Skarżącego tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym ( w tym zakresie przywołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Bezzasadnym było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w Rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią .Na poparcie stanowiska o braku takowego związku strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002r. , w którym sąd orzekł, iż o całości techniczno-użytkowej obiektu budowlanego można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej. Niewątpliwie zdaniem skarżącej – w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. Ale o takiej kwalifikacji zawsze decydować muszą względy techniczno-funkcjonalne. Nigdy tylko funkcjonalne. Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją – budowlanych i niebudowalnych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art.120, 121 w zw. z art.124,122 i 187, 197 §1 w zw z 187 §1 Ordynacji podatkowej w głównej mierze kładąc nacisk na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego skarga podlega oddaleniu. Strona składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007-2012 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu. Organ podatkowy uznał generalnie, że strona niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Lex nr 604178 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Lex nr 1228164). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 było dopuszczalne, ponieważ jest ono konsekwencją złożonego w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Jednocześnie jako dopuszczalne należało uznać prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od postępowania w przedmiocie nadpłaty. Należy bowiem wyjaśnić, że wprawdzie w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w sytuacji gdy wnioskodawca koryguje całość albo znaczną część obliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, zaś rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie wnioskodawca skorygował istotną część obliczenia podatku, a weryfikacja korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymagała wnikliwej analizy spornych obiektów wyłączonych z opodatkowania w świetle właściwej regulacji prawnej, co uzasadniało wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwaną dalej u.p.o.l.) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art.2 u.o.p.l., który w ust.1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art.1 a , który w ust.1 pkt 2) stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest : "każdy obiekt budowlany , z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu ,że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 Nr 156,poz. 1118 ze zm) , ilekroć w ustawie jest mowa o : 1) obiekcie budowlanym –należy przez to rozmieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury 2) budynku-należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany , który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli- należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne(fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest rzeczą oczywistą, iż w/w definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się mi.in sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art.29 ust.2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. występuje pojęcie" sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011, sygn. II FSK 2017/10. Wskazano w nim, iż nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy . Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym 13 września 2011r. w sprawie P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt1 i 9 u.p.b. a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, iż nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał , że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1,2,3,4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. Zdaniem Sądu w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 w sprawie warunków technicznych , jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97,poz.1055) , w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą ,służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§2 pkt3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m 3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości a więc niezbędnym staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu strona wyjaśnia , iż stacje redukcyjno –pomiarowe posadowione są na fundamencie , niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi, a elementami budowlanymi tj. fundamentem W ocenie strony stacje te mogą mają charakter ruchomy , mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Otóż punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową , która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Koniecznym jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia , czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych , takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. W wyrokach :sygn, akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości, techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć , że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową". W omawianej sprawie oceniane elementy , po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno- użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona" powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo- techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno- pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno- użytkową sieci gazowej , to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Z kolei wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami) , jako odrębnych przedmiotów opodatkowania , czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) także nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca bowiem nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż bowiem poszczególnych elementów sieci gazowej , połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych , należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Potwierdza to również § 26 ww. rozporządzenia, który stanowi, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych , urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno- pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie , pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1) , a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2 ). Za organem więc należy przyjąć, że stacja/ punkt redukcyjno- pomiarowa , stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno- pomiarowych instalacji gazowej , tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów a obudowa stacji , będąca jej integralną częścią , winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w podobnym stanie faktycznym wyrażony przez Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13). Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno- użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob./ m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z , z dnia 17 .XII. 2012r; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.03.2004r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w szczecinie z dnia 18.03.2014r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.03.2013r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2175/13 wyrażono pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w całości podziela, iż przepis art.3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Należy zatem przyjąć, że stacja/punkt redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Odpowiadając z kolei na zarzut skargi odnoszący się do definiowania pojęcia "całości techniczno- użytkowej" w oparciu o przepisy k.c. wskazać należy, iż ani przepisy prawa budowlanego, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Oczekiwana przez stronę nieuzasadniona powinność organu badania związku techniczno-funkcjonalnego poszczególnych elementów sieci jako części składowej jednej rzeczy ruchomej jest nieuzasadniona. Jak wyżej wskazano sieć musi być wyposażona w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia dla jej funkcjonowania jako całości, ale mogą one być także samodzielnymi i odrębnymi budowlami, co wyklucza analogię z pojęciem części składowej rzeczy złożonej. W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w istocie do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wyraża poglądu , że stan faktyczny został błędnie ustalony ale, że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej , co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych . Nie wynika to z treści skargi. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu - dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Reasumując uznać należy, iż organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Także prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazaniem wartości obiektów dokonanym przez samego podatnika. Podatnik bowiem wskazał w korekcie deklaracji wartość obiektów uznając, iż nie powinny podlegać opodatkowaniu, przedłożył też szczegółowe wykazy wszystkich środków trwałych będących w jego posiadaniu, które stanowiły dla organu podstawę do ustalenia wartości poszczególnych urządzeń (okoliczność bezsporna). Wobec powyższego mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.