I GSK 1319/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. T. [...] S.A. w K. 2. Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 296/12 3. w sprawie ze skarg T. [...] S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...], 24 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego oddala skargi kasacyjne I Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. uwzględnił skargi T. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., uchylając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] oraz z [...] listopada 2011 r. oraz określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: poprzednik prawny skarżącej spółki - E. S. S.A. wnioskami z dnia [...] lutego 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazane wyżej miesiące 2006 r. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu pierwszej instancji. Stosując się do wskazań organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec E. S. S.A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W toku postępowania została przeprowadzona także kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Następnie, mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z [...] oraz z [...] listopada 2011 r. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 roku. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał się na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego w deklaracji dla podatku akcyzowego za objęte postępowaniem poszczególne miesiące 2006 r., koniecznym więc stało się umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżąca wniosła jednobrzmiące odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie między innymi: art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE seria L z 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93. ze zm.; dalej: k.c.) w związku z art. 405 k.c. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Uznał, że podatek zapłacony przez skarżącą nie został zapłacony nienależnie, gdyż spółka – E. S. S.A. sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ uznał wobec tego, że wykazane w deklaracji i zapłacone kwoty podatku akcyzowego są kwotami należnymi, wobec czego nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu zwrócono także uwagę na fakt, że podatnik podatku akcyzowego nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, zwrotu którego się domaga, wobec czego ewentualny zwrot nadpłaty służyłby jedynie bezpodstawnemu wzbogaceniu podatnika. Zaskarżając decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, wskazując między innymi, że w sprawie podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe, przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., toczyło się postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. W ocenie spółki, organy podatkowe w R. naruszyły zatem zasady właściwości miejscowej. Wskazano także, że na skutek przejęcia spółki E. S. S.A. przez T. S.A., oraz wstąpienia spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, sprawa ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym nie powinna być rozpoznawana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., gdyż tożsamą kwestię (ten sam podmiot i przedmiot sprawy) rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Celnego w K., który na podstawie art. 18a Ordynacji podatkowej pozostał organem właściwym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jako ten, przed którym postępowanie zostało wszczęte wcześniej. Skarżąca podkreśliła też, że nie ma podstaw do uznania właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w R., gdyż przejęcie spółki E. S. S.A. nie jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości w rozumieniu art. 18 i art. 18a o.p., które mogłoby uzasadniać przyjęcie zasady kontynuowania właściwości tego organu. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 § 2 w związku z art. 75 § 3, art. 233 § 2 o.p., art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), a także art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Skarżąca wskazała również, że uzależnienie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, od poniesienia ekonomicznego ciężaru tego podatku, prowadzi do pozbawionego podstaw prawnych wzbogacenia Skarbu Państwa. Tym samym stanowi naruszenie przepisów art. 72, art. 73 oraz art. 74 o.p. oraz art. 410 i 405 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. Uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, Sąd I instancji wyjaśnił, że prowspólnotowa wykładnia art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca nie powinna więc być uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczyła sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Sąd I instancji powołał się również na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które regulują instytucję nadpłaty. WSA wskazał bowiem, że zaskarżone decyzje są decyzjami umarzającymi postępowanie wymiarowe, a podstawy prawnej ich wydania nie stanowiły przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w R., Sąd wskazał, że mimo połączenia się E. S. S.A. oraz T. S.A. nie nastąpiła zmiana właściwości organu z uwagi na treść art. 18b o.p. Sąd stwierdził ponadto, że przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. toczyło się postępowanie, ale o stwierdzenie nadpłaty, natomiast przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. toczyło się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 czerwca 2012 r., wnieśli: Dyrektor Izby Celnej w P. oraz T. S.A. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), nie zaś sprzedaż tej energii przez E. S. S.A. (jako producenta) na rzecz dystrybutora, i w efekcie przyjęcie, że E. S. z tytułu tej ostatniej sprzedaży nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, 2. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi) oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu – między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie tego wyroku i o rozpoznanie skarg. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Natomiast T. S.A. w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, a także - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzających je decyzji I instancji, pomimo zajścia przyczyny nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tj. wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny: 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., poprzez zaniechanie przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, pomimo wydania decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny: 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań, co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a także art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 21 § 3 i art. 125 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że sprawa wszczęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty musi być de facto rozstrzygana w dwóch postępowaniach za pomocą dwóch decyzji: w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze, dotyczącej zasadności prowadzenia odrębnych postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do treści podstaw kasacyjnych złożonych skarg stwierdzić trzeba, że skonstruowane zarzuty pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Nie można ich było jednak uznać za usprawiedliwione. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w P. wskazując na naruszenie przepisów dyrektywy energetycznej, dyrektywy horyzontalnej oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, głównie opiera się na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, kwestionując przyjęcie przez Sąd I instancji, że podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest dystrybutor (redystrybutor), a nie jej producent, a tym samym, że transakcja sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy jej producentem a dystrybutorem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia nie podziela tego zarzutu i prezentowanych przez skarżącą twierdzeń z nim związanych. Przede wszystkim wypada zauważyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, PP 2009/5/46, w którym Trybunał skonstatował, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Trybunał zakwestionował tym samym obowiązujące w Polsce regulacje stanowiące o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, ze względu na ich sprzeczność z ww. przepisem dyrektywy energetycznej, przewidującym opodatkowanie energii elektrycznej w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podkreślić w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wprost wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Nie ma w nim mowy o opodatkowaniu dostawy energii elektrycznej przez producenta. Jedynie jednostka produkująca energię elektryczną na własne potrzeby jest uważana za dystrybutora, co oznacza też wnioskując a contrario, że produkcja na inne cele, nie skutkuje uznaniem producenta za dystrybutora i opodatkowaniem tej energii elektrycznej u producenta. Motywując dalej niezasadność zarzutu Dyrektora Izby Celnej wskazać również trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 pełnego składu Izby Gospodarczej – wiążącej dla zwykłych składów NSA – z której to także wynika, że przepisy art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. w zakresie opodatkowania producenta okazały się niezgodne z prawem unijnym (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07). Także z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Tytułem przykładu warto przywołać następujące tezy judykatury. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy, więc spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania. Z kolei przepisy wspólnotowe nakazują, a przepisy Konstytucji zezwalają, na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Określono natomiast zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, LEX nr 744823). W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi) (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1059/09, LEX nr 737466). Po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, LEX nr 694336, wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, LEX nr 585945 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 1007/09, LEX nr 594343). W świetle powyższego brak było podstaw prawnych do uznania za usprawiedliwiony zarzutu postawionego zaskarżonemu wyrokowi przez Dyrektora Izby Celnej. Odnosząc się zaś do skargi kasacyjnej T. S.A. wskazać należy, że zarzuty dotyczące naruszenia właściwości nie zasługiwały na uwzględnienie. Autor skargi w pierwszej kolejności stawia zarzut nieważności postępowania podatkowego ze względu na zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Wiąże powołany przepis z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p. Następnie, w przypadku gdyby NSA uznał ten zarzut za niezasadny, stawia zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. w związku z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., poprzez zaniechanie przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, pomimo wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 18b o.p., jak również powiązane z nim pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej, w tym powoływany, jako najdalej idący, art. 247 § 1 pkt 1 o.p., art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz wskazane regulacje p.p.s.a., nie zostały w stanie faktycznym sprawy naruszone. Z art. 18b o.p. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483). Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12, LEX nr 1271385 oraz wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 185/08, LEX nr 467183). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że E. S. S.A. wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożyła 11 lutego 2009 r. Natomiast 7 lipca 2010 r. zostało w stosunku do tego podmiotu wszczęte postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Do połączenia podmiotów doszło zaś 31 sierpnia 2011 r. W tym dniu T. S.A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki E. S. S.A. Doszło tym samym do zmiany siedziby, która stanowi o właściwości miejscowej, jednakże w świetle treści art. 18b o.p. właściwym organem do rozstrzygnięcia sprawy pozostaje dalej organ, który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego. Powołany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy innej sytuacji faktycznej niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przepis ten stanowi, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na ich siedzibę i adres. Dotyczy on przypadku wykonywania przez podatnika w tym samym czasie czynności podlegających opodatkowaniu na terenie dwóch lub więcej organów podatkowych. Znalazłby on zatem zastosowanie dopiero w okresie po wstąpieniu przez T. S.A. w prawa i obowiązki E. S. S.A. Wtedy bowiem w stanie faktycznym występuje podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terenie właściwości miejscowej dwóch organów podatkowych. We wcześniejszym okresie występowało zaś dwóch podatników, którzy wykonywali czynności opodatkowane we własnym imieniu i na swoją rzecz. Omawiany przepis nie ma mocy wstecznej i w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że od dnia złożenia wniosku o nadpłatę, czyli od [...] lutego 2009 r. czy też od [...] lipca 2010 r., kiedy to zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do E. S. S.A., właściwy miejscowo był Naczelnik Urzędu Celnego w K., ze względu na położenie siedziby T. S.A. A skoro w tym czasie funkcjonowały dwa podmioty z różnymi siedzibami, nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazać także należy, w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącą, że nie można w sprawie mówić o tożsamości spraw ze względu na różny w tych sprawach stan faktyczny determinowany różnymi zdarzeniami o podatkowotwórczym charakterze. Przed inkorporacją obydwa podmioty uiszczały podatek akcyzowy wynikający z odrębnych, w żadnym stopniu niepowiązanych czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie krajowych przepisów. Poza tym postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczyło nadpłaty, zaś przedmiotowe postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do następnego zarzutu odnoszącego się do bezzasadnego prowadzenia dwóch postępowań, dotyczących stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i załatwienia sprawy dwoma decyzjami, ze wskazywanym naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 o.p., a także art. 207 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 21 § 3 i art. 125 § 1 o.p., wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa różne postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę przyjmuje, w ślad za uchwałą 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481, że zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego nie jest tożsame z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. W uchwale tej NSA skonstatował, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku, przed rozpatrzeniem tego wniosku, wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. W konsekwencji powyższego NSA w poszerzonym składzie zauważył, że jeżeli wnioskodawca koryguje całość, albo znaczną część obliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości, albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że korekty dotyczyły znacznej części zobowiązań podatkowych. Zatem winny być wszczęte postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Złożone korekty wywołują skutek materialnoprawny w postaci zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, jeśli zatem organ nie zgadza się z korektami winien wydać decyzje określające wysokość tych zobowiązań, a nie umarzać postępowania. Tym samym i w tym zakresie należało uznać za usprawiedliwione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarg kasacyjnych za nieusprawiedliwione i oddalił je na podstawie art. 184 p.p.s.a.