I SA/Lu 271/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. N. kwotę [...]zł [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. N. (podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydaną po wznowieniu postępowania, mocą której w całości uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzająca podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł. Organ II instancji umorzył nadto zaległość podatnika w tym podatku w kwocie [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt przedstawionych przez organ wynika, że w dniu [...] lutego 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wniosek PIT-AZ). Wraz z wnioskiem złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-35 za 2007 r., w którym wykazał dochody uzyskane w kraju i w Danii. W zeznaniu podatkowym obliczono podatek za wskazany rok podatkowy w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że kwota umorzenia stanowi różnicę pomiędzy rozliczeniem dochodów za 2007 r. w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym i przeliczeniem dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 nr 14. poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f.), podatek należny od dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym wynosi 11.581 zł. Podał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2008 nr 143 poz. 894 ze zm. - ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.), umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, stała się ona decyzją ostateczną. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową u podatnika w przedmiocie wywiązywania się z przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. W rezultacie przeprowadzenia tych czynności, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję z dnia [...] i umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei, po przeprowadzeniu odrębnego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu kontrolowanej w sprawie decyzji, a więc decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., organ wyjaśnił, że po wydaniu decyzji organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty od duńskiej administracji podatkowej, z których wynikały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania tej decyzji, a nieznane organowi pierwszej instancji w dacie jej wydawania. Okoliczności te dotyczą czasu świadczenia pracy przez podatnika w Danii oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostają one istotne dla sprawy, bowiem mają wpływ na wysokość umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tych okolicznościach organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z ustaleń organu wynika, że podatnik świadczył pracę przede wszystkim na terytorium Polski, natomiast do Danii odbywał jedynie podróże służbowe. Miały one miejsce nie częściej niż 5% w skali roku. Jednocześnie organ wskazał, że działalność prowadzona przez podatnika na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki czy zakładu. W konsekwencji zakwestionowano rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jakie podatnik przedstawił w zeznaniu podatkowym i określono mocą odrębnej decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W takiej sytuacji różnica między podatkiem należnym, wynikającym z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi wyliczonemu według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi prawidłową kwotę zaległości podatkowej jaka podlega umorzeniu, tj. 26.586zł. W skardze na opisaną wyżej decyzję organu, z dnia 29 maja 2014 r., podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie [...] zł (po pomniejszeniu o diety [...] zł), a także przez przyjęcie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii; 2) art. 5 ust.1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez uznanie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii; 3) art. 14 ust. 1 Konwencji przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie [...] zł (po pomniejszeniu o diety: [...] zł); 4) art. 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 O.p. przez wznowienie postępowania i uchylenie decyzji abolicyjnej bez podstawy prawnej; 5) art. 240 § 1 pkt 5 z zw. z art. 128 § 1 O.p. przez ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całości w sprawie zakończonej ostateczną decyzją; 6) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 7) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym; 8) art. 180 § 1 w związku z art. 187 §1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia organu odnośnie czasu i warunków wykonywania zatrudnienia przez podatnika na terytorium Danii, co w konsekwencji doprowadziło organ do określenia błędnej wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie podatnika, informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od duńskiej administracji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, bowiem nie realizowały one przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wywodził podatnik, gdyby organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w trakcie rozpatrywania w 2009 r. wniosku podatnika o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., w trybie zwykłego postępowania podatkowego, to przecież uzyskałby wszelkie niezbędne informacje od administracji podatkowej Danii na okoliczność czasu i miejsca pracy podatnika na terytorium tego kraju, uzyskanych przychodów i zakresu ich opodatkowania. Natomiast przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie daje organowi podatkowemu instrumentu do naprawiania swoich błędów, uzupełniania luk w materiale dowodowym, dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Nadto, nie uzasadnia wznowienia postępowania podatkowego okoliczność, że organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji umarzającej zaległość podatkową, wyprowadza odmienne wnioski w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale ze znanych mu dowodów. Organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji umarzającej omawianą zaległość podatkową, wiedział przecież o czynnościach prowadzonych przez duńską administrację podatkową i nie uznał za stosowne zaczekać na ich rezultaty. Dokumenty nadesłane przez te władze podatkowe przedstawiają jedynie odmienną ocenę sytuacji podatkowej podatnika od tej przyjętej przez organ pierwszej instancji w decyzji umarzającej. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. w całości i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 648/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono odrębność postępowania w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. oraz postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku. Zdaniem Sądu, relacja jaka istnieje między tymi postępowaniami polega na tym, że dopiero wynik sprawy dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym otwiera drogę do zakończenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku w oparciu o ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. Podkreślono, że decyzja w sprawie umorzenia może zostać wydana dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie, w sposób ostateczny i prawomocny. Wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynikać będzie z ostatecznej, prawomocnej decyzji określającej, pozwoli organowi podatkowemu ustalić z jaką kwotą zaległości podatkowej podatnika ma do czynienia, dla potrzeb rozważenia jej umorzenia na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Zdaniem Sądu, spór o wysokość zobowiązania podatkowego wykracza natomiast poza granice sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu, również rozważania w zakresie zaistnienia przesłanki do wznowienia podstępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,) są przedwczesne, wobec nieprawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. Nie zostało bowiem prawomocnie zakończone postępowanie sądowe w sprawie kontroli legalności decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wobec czego organ podatkowy nie był uprawniony rozstrzygać wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku. Powinien był z urzędu zawiesić postępowanie w sprawie omawianego umorzenia, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł K. N. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 1192/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 3 § 1 i § 2 oraz art 134 § 1 - p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w z art. 243 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w całości w jej granicach poprzez brak skontrolowania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 9 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. - poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie również w przypadku wznowienia postępowania abolicyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. - poprzez brak kontroli w zakresie dopuszczalności wydania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że błąd Sądu I instancji polega na nieuprawnionym utożsamieniu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie ustawy z 25 lipca 2008 r. z postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że przepis art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. dotyczy postępowania mającego za przedmiot rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, a nie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Są to dwa różne tryby postępowania, wobec czego rozważania dotyczące relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a abolicyjnym w kontekście oceny przesłanek wznowienia postępowania uznano za bezprzedmiotowe. Zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania powinno być stwierdzone w postępowaniu wznowieniowym, a postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 245 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Czyniąc założenie uzasadnione treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie będzie miała zastosowanie norma kompetencyjna wynikająca z pkt 1, najpierw musi dojść do ustalenia, że istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., co skutkuje uchyleniem w całości lub w części decyzji dotychczasowej, w tym przypadku decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, i w tym zakresie organ orzeka co do istoty. Istotą jest umorzenie zaległości podatkowej stosownie do złożonego wniosku i dopiero na tym etapie organ powinien ewentualnie zawiesić postępowanie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Samo określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w odrębnym postępowaniu nie jest przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zawarł wskazanie, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiły podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i stosownie do wyników tej oceny rozstrzygnie o pozostałych zarzutach skargi. Ewentualne uznanie, że w sprawie nie zaistniały ustawowo określone przesłanki wznowienia postępowania powinno skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej, niezależnie od wyników odrębnie prowadzonego postępowania wymiarowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej: p.p.s.a.) polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej według wskazanych reguł, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo procesowe w sposób istotnie wpływający na rozstrzygnięcie, a przez to winna zostać (łącznie z decyzją ją poprzedzającą) wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś postępowanie administracyjne winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istota tej sprawy sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w opisanej w sprawie sytuacji, polegającej na otrzymaniu po wydaniu decyzji ostatecznej informacji od duńskiej administracji podatkowej, o którą zwrócił się organ w trakcie trwania postępowania, zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, czyli przesłanka, która nakazywałaby uchylenie kończącej sprawę decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia przez organ z urzędu postępowania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie wznowienia może być wszczęte z urzędu lub na wniosek strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie. Z przepisu tego wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Nie można jednak zapominać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi zatem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1848/08). Wskazany przez organ jako przesłanka wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było stwierdzić zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą ujawnić się okoliczności faktyczne lub dowody, 2) muszą mieć one walor nowości, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy tj. mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Wznawiając postępowanie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Nie może on zatem w ramach wznowionego postępowania dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy (naruszałoby to regulację z art.128 O.p.). Jak wskazano zatem powyżej, istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu zwykłym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką do wznowienia postępowania jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Użyty w przepisie łącznik "lub" jednoznacznie wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki wskazane w tym przepisie (S. Presnarowicz Komentarz - Ordynacja Podatkowa Lex 2013). W zaskarżonej decyzji powołano jako podstawę wznowieniową bezspornie nie nowe dowody, lecz okoliczności faktyczne, czyli zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia w pierwotnym postępowaniu kontrolnym, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te miały wynikać z pism przesłanych przez duńską administrację podatkową po zakończeniu postępowania abolicyjnego. Choć zostały one ujawnione po dacie wydania decyzji ostatecznej, to niewątpliwie dotyczą okresu istotnego z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Nie sposób jednak pominąć okoliczności, w jakich organ powyższe informacje otrzymał. Korespondencja z organami podatkowymi Danii została zapoczątkowana w toku postępowania abolicyjnego, jednak organ – jak należy domniemywać – zrezygnował z tego dowodu i przed udzieleniem informacji, o które wnosił, wydał w sprawie decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych. Po tej dacie, od administracji duńskiej wpływały sukcesywnie kolejne pisma (organy te prowadziły własne postępowanie podatkowe), a organ polski kontynuował (już bez udziału podatnika) postępowanie wyjaśniające – nie tylko bowiem gromadził informacje napływające z Danii, ale występował do tamtejszych organów o kolejne dane. W tych warunkach nie sposób nie zgodzić się z podatnikiem, że przyjęta przez organ praktyka budzi uzasadnione wątpliwości co do zgodności z zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasadą trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Uznać bowiem można, że organ co najmniej brał pod uwagę tymczasowość wydanej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nie czekając na informacje, które jego zdaniem w istotny sposób mogły wpłynąć na treść tego rozstrzygnięcia. Wprawdzie Sąd ma na uwadze fakt, że wskazana przesłanka wznowienia nie podlega ograniczeniu rozwiązaniem, w myśl którego tylko jeżeli w toku instancji strona nie wiedziała o okolicznościach faktycznych lub dowodach może żądać wznowienia postępowania, jednak sytuacja, w której postępowanie wznowieniowe wszczyna z urzędu organ jest szczególne i musi podlegać – w ocenie Sądu – wnikliwej analizie co do jego zasadności. Podkreślenia wymaga przecież fakt, że organy - w realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.) - są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wydanie decyzji kończy proces gromadzenia i oceny dowodów, zapewniając jednocześnie stronie gwarancję trwałości takiego rozstrzygnięcia. Nie może być zatem tak, że organ najpierw orzeka co do istoty sprawy, a potem – z pominięciem prawa strony do udziału w postępowaniu – kontynuuje swoje procesowe czynności, by w wyniku dokonanych w tym trybie ustaleń wznowić postępowanie. Jeżeli zatem organ podatkowy odmówi przeprowadzenia danego dowodu (czy z czynności takiej zrezygnuje), jest tą oceną związany, co oznacza, że nie może być on zakwalifikowany jako nowy dowód, ale też jako nośnik nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Inną rzeczą jest to, że podstawą wznowienia mogą być wyłącznie okoliczności korzystające z przymiotu nowości wobec tych, jakie zostały już ujawnione w toku postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1582/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jako nowych okoliczności faktycznych". W niniejszej sprawę informacje od administracji podatkowej w Danii wpływały w dniach: 29 stycznia 2010 r., 8 marca 2011 r. i 7 lutego 2011 r. W dniu 7 lutego 2011 r. organ podatkowy otrzymał ostateczne orzeczenie duńskiej administracji z dnia 14 października 2011 r. Z jego treści wynikało, że K. N. w 2007 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu pracy na stanowisku dyrektora zarządzającego A. w kwocie 28.150.000 DKK, od którego nie odprowadzono podatku. Strona podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii. Z ustaleń wynika nadto, że w 2007 r. K. N. świadczył pracę na terenie Danii jedynie w okresie 3 dni. Stąd do opodatkowania na terenie Danii przyjęto wyłącznie dochód w kwocie 383.864 DKK. Nadto organ podatkowy w Danii na podstawie dostępnych informacji (pochodzących od podatnika) stwierdził, że podatnik nie prowadził na terenie Danii działalności gospodarczej w formie zakładu. Informacje te organ podatkowy uznał za nowe i istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, bo wpływające na zakres tych należności objęty umorzeniem, na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894; dalej: ustawa abolicyjna). Ta konstatacja jest jednak nieuzasadniona. W ocenie Sądu okoliczności uznane za nowe w istocie stanowią nowe oceny wynikające z analizy istniejącego materiału dowodowego. Organy podatkowe dysponowały bowiem wyjaśnieniami podatnika, które nie zostały poddane należytej weryfikacji. Podatnik w całym postępowaniu konsekwentnie utrzymywał, że specyfika świadczonej na rzecz A. pracy nie wymagała od niego częstych wyjazdów do Danii, przebywał tam nie więcej niż 5% w skali roku. Organ nie uznał za stosowne prowadzenia dodatkowego postępowania na tę okoliczność, a z treści decyzji nie wynika, iżby przypisywał jej cechę istotności dla sprawy. Organom znana była też wysokość wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi. Należy wskazać, że w piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. organy duńskie podkreśliły rzetelność deklaracji podatnika i złożonych przez niego wyjaśnień. Dotyczy to m.in. wysokości dochodu uzyskanego z pracy w A. na stanowisku dyrektora zarządzającego oraz prowadzenia przez podatnika do dnia 31 marca 2009 r. działalności gospodarczej B. Podatnik przed organami polskimi wskazał, że działalność tę likwiduje, a była ona prowadzona w wynajętym na ten cel mieszkaniu, które służyło jako biuro. Zagadnienie istnienia zakładu przedsiębiorstwa na terenie Królestwa Danii mieści się w zakresie pojęciowym ocen (w tym w szczególności ocen prawnych, co zasadnie podnosi podatnik), nie należy zaś do sfery faktów. Definiowanie przez akty prawne określonych pojęć, istotnych z punktu widzenia danego ustawodawstwa, nie kreuje faktów. Przez ich pryzmat dokonywana jest natomiast ocena prawna ustalonych w sprawie okoliczności. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wszelkie informacje służb duńskich wykorzystane jako podstawa wznowienia nie mają waloru nowych faktów. W konsekwencji uznanie, że w sprawie nie występują okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, uzasadniało uchylenie decyzji wydanych w przedmiocie wznowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postępowania administracyjnego. Niezależnie od powyższego (choć w tych warunkach już wyłącznie informacyjnie) wskazać należy, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Lu 450/14 oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jednak wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r. w sprawie II FSK 1426/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, formułując liczne wytyczne, w tym dotyczące oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja, nie uwzględniająca ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jest zatem obarczona błędem procesowym, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Na zasądzoną od organu (określonego zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz.U. z dnia 2 grudnia 2016 r., poz. 1948) kwotę składa się wysokość wynagrodzenia pełnomocnika za prowadzenie sprawy w I instancji (łącznie kwota [...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł oraz opłata od skargi [...] zł.