I FSK 366/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 66/17 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 66/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D.S. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2011 r. i od września do grudnia 2011r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 9 czerwca 2016 r. określił podatniczce obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) następujących kwot: za luty 2011 r. - 25.875 zł, za marzec 2011 r.- 71.923 zł, za kwiecień 2011 r. - 41.446 zł, za wrzesień 2011r. - 42.982 zł, za październik 2011 r. - 2.346 zł, za listopad 2011 r. - 51.291 zł, za grudzień 2011r. - 220.009 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka prowadziła działalność pod nazwą P. od dnia 01.10.2007 r. Przedmiot działalności stanowiła produkcja betonowych wyrobów budowlanych. W okresie od 21.10.2010 r. do 20.10.2012 r. strona zawiesiła prowadzenie działalności, zaś ostatecznie wykreślona została z Ewidencji Działalności Gospodarczej w dniu 26.03.2013 r. Wezwana do przedłożenia dokumentacji finansowo - księgowej firmy oraz wyciągów bankowych za 2011 r., podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów wyjaśniając, że nie posiada dokumentacji za 2011 r., gdyż nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej. Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że pomimo zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej w obiegu prawnym znalazł się szereg faktur wystawionych przez P. w 2011 r. na rzecz L. Sp. z o.o. - 40 szt. oraz na rzecz M. - 17 szt. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego stan faktyczny sprawy wskazywał, że P. wystawiało na rzecz ww. podmiotów i uczestniczących w fikcyjnym obrocie folią stretch z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego przez ich odbiorców. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 7 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił stanowisko, że sporne faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych. Organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, strona posiadając zarejestrowaną działalność gospodarczą, pomimo zawieszenia jej wykonywania od dnia 21.10.2010 r., poprzez działającego w jej imieniu męża - M.S., wygenerowała i wprowadziła do obrotu prawnego w roku 2011 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły wyłącznie nieuprawnionemu pomniejszeniu o wynikający z nich podatek naliczony, podatku wykazywanego przez te podmioty w związku z fikcyjnym obrotem folią stretch. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne i merytorycznie niepoprawne działanie organu, który nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a w konsekwencji zmierza do zastosowania sankcji względem podmiotu nieponoszącego odpowiedzialności i niebiorącego udziału w opisanym w decyzji procederze, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca wystawianie przez podatnika wymienionych w decyzji faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 4.2. W ocenie Sądu zarzuty co do pobieżnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku przeprowadzenia postępowania niezgodnie z zasadami określonymi w art. 121 i art. 122 O.p. są nieuzasadnione. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i strony, zapisów rozmów telefonicznych, opinii biegłego z zakresu podpisów złożonych na dokumentacji firmowanej pieczęcią P., dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych dla odbiorców faktur wygenerowanych pod ww. firmą. Pozostają gołosłowne twierdzenia strony, że nie upoważniła męża do reprezentowania jej firmy. Nie ma znaczenia, jak zdaje się skarżąca uważać, że nie upoważniła go do wystawienia każdej z zakwestionowanych faktur. Skoro bowiem powierzyła prowadzenie spraw firmy mężowi, w pełni ponosi konsekwencje jego działań. Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 108 ust. 1u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy miało miejsce wystawianie przez skarżącą faktur wymienionych w uprzednio zaskarżonej decyzji oraz, że dyspozycją przepisu mogą być objęte faktury wystawione poza wiedzą skarżącej przez osobę nieposiadającą pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej; - art. 99 ust. 2 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie domniemania istnienia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą mężowi M.S., podczas gdy dla czynności rzekomo podejmowanych przez M.S. wymagane byłoby udzielenie pełnomocnictwa ogólnego dla ważności którego przepis narzuca formę pisemną pod rygorem nieważności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia naruszeń przez organ prawa materialnego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji niedostrzeżenia przez Sąd, że postępowanie administracyjne przed organem I i II instancji dotknięte było uchybieniami, tj. przeprowadzono je z naruszeniem: a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188, 180, 181 i 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś: - nienależyte nieustalenie reprezentacji i ewentualnego kręgu osób upoważnionych do prowadzenia za skarżącą sprawa związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, to jest osób uprawnionych do reprezentacji podmiotów gospodarczych, z którymi rzekomo miała współpracować skarżącą w procederze wystawiania tzw. pustych faktur pomimo, tego, że organ miał wiedzę o podmiotach i osobach, a dowód ten był kluczowy dla oceny okoliczności działania M.S. na rzecz i w interesie skarżącej; - pominięcie ewentualnego przestępstwa popełnionego na szkodę skarżącej, polegającego na podszywaniu się pod skarżącą i wystawianiu faktur rzekomo przez skarżącą bez jej wiedzy i przyzwolenia; - nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się posłużeniem dowodami w sposób dowolny i fragmentaryczny, sugerujący zbieranie przez organ materiału dowodowego obciążającego skarżącą oraz subiektywną oceną zgromadzonego materiału dowodowego; b) art. 121 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne i merytorycznie niepoprawne działanie organu, który dbając wyłącznie o interes Skarbu Państwa, usankcjonował podmiot nieponoszący odpowiedzialności za uszczuplenie dochodów podatkowych i nie biorący udziału w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami. 5.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA z: 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04: 7 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1213/13; 21 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1340/13; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 948/13; 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/13). W tym miejscu przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii odpowiedzialności skarżącej za wygenerowane pod firmą P. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona twierdzi bowiem, że nie ponosi odpowiedzialności za działania swojego męża, który nie był upoważniony do prowadzenia spraw jej firmy. 6.2. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie). Według art. 122 O.p. "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zasada prawdy obiektywnej). Art. 180 § 1 O.p. natomiast odnosi się do pojęcia dowodu w postępowaniu podatkowym ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"). Kolejny przepis, którego naruszenie zarzucono to art. 187 § 1 O.p., według którego "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przepis ten stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przepis ten dotyczy swobodnej oceny dowodów, która to zasada jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Uwzględnienie powyższych zasad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pozwala prawidłowo wyłożyć art. 188 O.p. jako ten, który nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą – na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. 6.3. Odnosząc się do tak zarysowanego przez skarżącą stanowiska, wskazać należało, że istotnie organy podatkowe obowiązane były ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną. Nadkładało to na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań prowadzących do tego celu, a co za tym idzie, zebrania dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że zebrany przez organy materiał spełniał wymagania nałożone przepisami prawa. Organy działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejrzyście wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Nastąpiło to w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i strony, zapisów rozmów telefonicznych, opinii biegłego z zakresu podpisów złożonych na dokumentacji firmowanej pieczęcią P., dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych dla odbiorców faktur wygenerowanych pod ww. firmą. Dokonana przez organ ocena tych dowodów dokonana łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie budzi zastrzeżeń. 6.4. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że mąż skarżącej działał za jej przyzwoleniem i akceptacją. Nie jest trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów na okoliczność umocowania przez stronę kogokolwiek do reprezentowania i prowadzenia spraw firmy. Przeciwnie, takie ustalenia zostały poczynione. Wynika z nich, że pomimo braku formalnego pełnomocnictwa i zatrudnienia, skarżąca upoważniła swojego męża do prowadzenia spraw jej firmy. Wskazują na to jej zeznania, zeznania jej męża jak również protokoły z jego przesłuchania. M.S. aktywnie uczestniczył w prowadzeniu przez stronę działalności, także podpisując w jej imieniu dokumenty (np. przyjęcia towaru), jak i przyjmując płatności za towar. Strona wprost zeznała, że pomoc męża była istotna, a czynności podejmował za jej zgodą. Opisywany przez małżonków zakres tej pomocy wskazuje natomiast, że MS. podejmował w imieniu strony czynności istotne dla wykonywania działalności gospodarczej. M.S. wskazał też, że działalność gospodarcza została założona na żonę, żeby on nie stracił renty, a czynności w jej ramach wykonywał on, ponieważ skarżąca pracowała na cały etat. Logiczny jest w tych okolicznościach wniosek organu, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą i jednocześnie świadcząc pracę na pełen etat akceptowała fakt działania męża w jej imieniu w ramach tej działalności. Twierdzenia zatem strony, że nie upoważniła męża do reprezentowania jej firmy, pozostają gołosłowne. Skoro bowiem powierzyła prowadzenie spraw firmy mężowi, w pełni ponosi konsekwencje jego działań. Zauważyć należy, że wątpliwości skarżącej nie wzbudził fakt dysponowania przez jej męża znacznymi zasobami środków pieniężnych podejmowanych z indywidualnego rachunku bankowego, jak i przelewanych na jej rachunek, mimo że działalność gospodarcza pozostawała zawieszona, a jedynym źródłem dochodu męża była renta wypłacana przez ZUS. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek organów, że twierdzenia skarżącej co do braku świadomości źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach stanowiących istotny składnik budżetu rodziny, są niewiarygodne. Przeczą im ustalone w sprawie obiektywne okoliczności. Skarżąca nie zdołała podważyć dokonanej w tej sprawie oceny dowodów. Nie budzi też zastrzeżeń oparty na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym wniosek, że firmowa pieczątka strony została przekazana D.K. w celu jej wykorzystania do wystawiania faktur. Strona ustalenie to starała się podważyć, niemiej jednak jej tłumaczenia były w tym zakresie niespójne i niewiarygodne. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, abonentem numeru telefonu wskazanego na pieczątce był jej mąż, co zostało potwierdzone przez operatora telefonii komórkowej, a rzekomy fakt zagubienia pieczątki nie został w żaden sposób wykazany. W tych okolicznościach trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują, iż pieczątka ta została D.K. przekazana do wykorzystania, zwłaszcza biorąc pod uwagę świadomy udział M.S. w procederze wystawiania pustych faktur jak i fakt, że zgodnie z twierdzeniami strony, dokumenty firmowe i pieczątki przechowywane były w domowym biurze. Nic zatem nie wskazuje na przypadkowe zgubienie bądź kradzież przedmiotowej pieczątki. Tym samym za trafny należy przyjąć pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że mąż skarżącej za jej wiedzą i zgodą wystawiał i wprowadzał do obrotu puste faktury, świadomie biorąc udział w oszustwie w podatku od towarów i usług. 6.5. W kontekście przyjętej oceny dostrzec należało, że stanowisko autora skargi kasacyjnej miało charakter czysto polemiczny. Nie było w nim powołania okoliczności, mogących wprost zaprzeczyć informacjom płynącym z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności. Brak było również podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 6.6. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przytoczony przepis art. 108 ust. u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA z: 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15; 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15; 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17; 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19). Zatem omawiany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA z: 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15; 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 202/21). Z kolei faktury puste to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą one zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (zob. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA z: 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10). 6.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie art. 108 ust. u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego i uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Organy podatkowe w prawidłowy sposób wyjaśniły, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było to, że faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą. 6.8. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda