II FSK 2439/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r., nr IPPB3/4510-613/15-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, a u źródeł tego sporu leży wykładnia art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dale: u.p.d.o.p.). W ocenie spółki, takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, natomiast organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania. W sporze tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki. Stwierdził, iż przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Tymczasem podział, pozostałego po uregulowaniu zobowiązań, majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Jest to zatem czynność techniczna, będącą częścią procesu likwidacyjnego. Podziału majątku likwidowanej spółki nie poprzedza powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika, zaś po przeprowadzeniu podziału po stronie spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, nie otrzyma ona żadnego ekwiwalentu. Również wspólnik likwidowanej spółki nie może żądać od spółki wypłaty z góry określonej kwoty. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Ponieważ organ powołał się na uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2330), Sąd wyjaśnił, że uzupełnianie treści art. 14a ust. 1 ustawy poprzez sięgnięcie do treści uzasadnienia projektu ustawy w celu rozszerzenia zakresu zastosowania analizowanego przepisu jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatek nałożony zostaje nie w drodze ustawy, a poprzez uzasadnienie rządowego projektu. Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) polegające na błędnej wykładni art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż na skutek wydania wspólnikom w ramach podziału składników majątku w związku z likwidacją spółki nie dojdzie do uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podatkowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew postawionym w niej zarzutom, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Występujący w rozpoznanej sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17 (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, iż art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, art. 14a u.p.d.o.f. Ponieważ organ słuszność swojego stanowiska upatrywał w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, warto zwrócić uwagę, iż o ile wynika z niego, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika m.in. z tytułu likwidacji spółki, to jednak ten konkretny przypadek nie został ostatecznie objęty normą prawną z art. 14a u.p.d.o.p. Natomiast wywodzenie obowiązków podatkowych z niezrealizowanych założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy, jest niedopuszczalne, tym bardziej, gdy regulacja miała obejmować zdarzenia, które co do zasady nie mogą generować przychodu (wydanie rzeczy, o czym wyżej). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.