III SA/Wa 952/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-710/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. SA (dalej: "Skarżący" lub "Bank") w dniu 20 sierpnia 2015r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii świadczonych czynności bankowych na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych. W swojej ofercie handlowej Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in. gwarancje: zabezpieczające kredyt; przetargowe; dobrego wykonania kontraktu; zabezpieczające zapłatę za nabyte towary lub usługi; zabezpieczające zapłatę długu celnego; zabezpieczające zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT; we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej; zabezpieczające wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii; zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości; zwrotu zaliczki; akcyzowe. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, na mocy umowy gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant. Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych. Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych, celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") potwierdzających "udokumentowanie" nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997r. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie: Czy w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Banku w przypadku odniesienia strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową wówczas na mocy umowy gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia. Skarżący wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do straty ekonomicznej banku udzielającego gwarancji, która powstaje na skutek konieczności spłaty świadczeń, które na podstawie umowy gwarancji bank zobowiązał się spłacić na wypadek niewywiązania się dłużnika z zobowiązania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) tego przepisu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w ocenie Skarżącego, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji jest, aby wierzytelności z tytułu gwarancji zostały odpisane jako nieściągalne. Skarżący dodał, że art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Odnosząc się do powołanych przepisów, Skarżący wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odwołania do pkt 25 lit. b) tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń. Zgodnie z powołanymi przepisami Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) nakazującego zaliczyć wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek; tu: gwarancji). Uwzględniając powołane regulacje Bank doprecyzował, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dokonał już uprzednio zaliczenia kwoty rezerwy utworzonej z tytułu kredytu/gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest ona nigdy ponownie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dochodzi do dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerw utworzonych z tytułu gwarancji). W ocenie Skarżącego za jego stanowiskiem przemawia literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w przepisie, iż straty poniesione przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 styczniu 1997r. gwarancji, po udokumentowaniu ich nieściągalności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca jednocześnie nie ograniczył możliwości rozpoznania kosztu podatkowego do określonego typu gwarancji, tak jak uczynił to w przypadku poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Skarżący podkreślił, że w analizowanym przepisie, ustawodawca po wyrazie "gwarancji" użył spójnika "albo". Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną. Zatem, użyte w omawianym przepisie wyrazy "(...) spłaty kredytów i pożyczek (...)" odnoszą się wyłącznie do rzeczownika "poręczeń", jako zamieszczonego przed nim. Konsekwentnie, opierając się na założeniu racjonalności Ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, należy uznać, że wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji stanowią koszt uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14. Wobec powyższego Skarżący uznał, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych gwarancji, tj. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, po spełnieniu wymogów przewidzianych w tych przepisach, tj. po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2015r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie gwarancji zabezpieczających kredyt, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z treści wniosku wynika, iż Bank udziela gwarancji bankowych, czyli pisemnego zobowiązania banku jako gwarancji podjętego na zlecenie zleceniodawcy do wypłacenia osobie uprawnionej określonej w gwarancji kwoty pieniężnej, na wypadek gdyby zleceniodawca nie uregulował w terminie lub nie wywiązał się z zobowiązań wynikających z zawartej z beneficjentem umowy. W swojej ofercie Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych kwot z tytułu gwarancji od klienta (zleceniodawcy). W związku z tym Bank podejmuje działania w celu ich odzyskania. W przypadku braku możliwości odzyskania należności z tytułu wypłaconych gwarancji, Bank dąży do udokumentowania ich nieściągalności, a po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., zamierza zaliczyć je do kosztów podatkowych. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a i 26b u.p.d.o.p. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych będą stanowiły koszty podatkowe. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, b) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, c) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r., d) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji, (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw; Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy oraz straty z tytułu wszystkich rodzajów gwarancji jakich udziela, czy tylko tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Następnie zauważył, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. W ocenie organu interpretacyjnego, ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., co wynika z jego literalnego brzmienia. Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń) nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organ z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. wynika, że wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, dobrego wykonania kontraktu, handlowe, loteryjne, płatnicze, tranzytowe, rękojmi, akcyzowe), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji/(poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Natomiast uwagi Banku na temat tego, co oznacza użycie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. spójnika "albo", nie mają znaczenia dla analizowanej sprawy. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że użycie spójnika "albo" oznacza, iż dla prawdziwości sformułowania wystarczy, że spełniony jest jeden z jego członów (w tej sprawie, albo gwarancja albo poręczenie), o tyle, z zasady tej nie można wyciągać wniosku, iż określenie "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się tylko do drugiego członu sformułowania, tj. tylko do poręczeń. Dlatego rozważaniom na gruncie językowym - w świetle analizowanego przepisu - nie powinna być poddana natura spójnika "albo", lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej "spłaty kredytów i pożyczek". Organ podatkowy wskazał, że gdyby sformułowanie brzmiało: "gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu "spłaty kredytów i pożyczek". Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepotrzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej "spłaty" kredytów i pożyczek - określającej albo gwarancje albo poręczenia - po drugim z określanych wyrazów, tj. poręczeniach, jest poprawne językowo i z pewnością nie prowadzi do wniosku wysnutego przez Bank. Tak więc powołanie się przez Bank na konstrukcję alternatywy rozłącznej jest w analizowanej sprawie nieuzasadnione. Podatkowy organ interpretacyjny dodał, że wzmocnieniem dla jego stanowiska może być dodatkowo wykładnia systemowa. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. sytuuje się wśród przepisów zamkniętego katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za wyłączone z kosztów podatkowych. Na zasadzie wyjątku od tej reguły pewne kategorie wydatków w nim wymienione mogą być jednak za koszty podatkowe uznane. Wszystkie wyjątki od reguły muszą być jednak interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca, (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013r. II FSK 702/11). Organ podniósł, że w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, z wyjątkiem m.in. (lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Skoro więc ustawodawca dopuszcza, na zasadzie wyjątku, zaliczenie do kosztów rezerw tylko na gwarancje spłaty kredytów i pożyczek to nie można uznać, że do kosztów podatkowych Bank może zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wszystkich gwarancji (nieograniczonych tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek). Rezerwy mają charakter "przejściowy" - istnieją w rachunku bilansowym banku tylko do momentu, w którym nastąpi ich rozwiązanie (w rachunku podatkowym ich rozwiązanie skutkuje rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b), odpisy co do zasady obciążają koszty bilansowe ostatecznie. Przyjęcie interpretacji Banku oznaczałoby, że pomimo iż kategoria mniejszej wagi - rezerwa - nie może obciążać rachunku podatkowego, jeżeli chodzi o wszystkie rodzaje gwarancji (ograniczona jest tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek), to definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe", generowałby koszty podatkowe także wówczas gdy obejmowałby wszystkie rodzaje gwarancji udzielonych przez bank. W ocenie organu interpretacja taka jest nie do zaakceptowania, zważywszy także na regułę a minori ad maius, z której należy wywnioskować, że jeżeli kosztem nie może być kategoria mniejszej wagi - rezerwa utworzona na wszystkie gwarancje - to kosztem nie może być także kategoria większa, ostateczna - odpis z tytułu nieściągalnych wierzytelności obejmujących niespłacone gwarancje wszystkich kategorii. Podsumowując podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (np. przetargowych, dobrego wykonania kontraktu, handlowych, loteryjnych,  płatniczych, tranzytowych, rękojmi, akcyzowych). A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z 3 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3068/14, organ stwierdził, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności uchylenie się od oceny tez przywołanego przez Bank jako części własnej argumentacji, wyroku WSA w Warszawie z 3 czerwca 2015r. (III SA/Wa 3068/14) oraz 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty (nieściągalne wierzytelności) z tytułu gwarancji udzielonych przez bank o innym charakterze niż gwarancje spłaty kredytów i pożyczek w sytuacji, w której sformułowanie "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się do drugiego członku alternatywy rozłącznej, tj. to wyrazu "poręczeń" (i ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów "nie-kredytowych" poręczeń), a nie do wyrazu "gwarancji". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie strona skarżąca wskazała na tę część działalności Banku, która obejmuje udzielanie gwarancji: zabezpieczających kredyt; przetargowych; dobrego wykonania kontraktu; zabezpieczających zapłatę za nabyte towary lub usługi; zabezpieczających zapłatę długu celnego; zabezpieczających zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT; we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej; zabezpieczających wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii; zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości; zwrotu zaliczki; akcyzowych. Postawione organowi interpretacyjnemu pytanie dotyczyło tego, czy takie rodzaje gwarancji bankowych objęte są regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Odpowiadając twierdząco na tak sformułowane pytanie strona skarżąca odwołała się do literalnej wykładni przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo" oznaczającym alternatywę rozłączną. Negując stanowisko strony skarżącej organ interpretacyjny, uznając również prymat wykładni językowej, stwierdził, że gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., przepis odnosiłby się ogólnie do udzielonych gwarancji/poręczeń bez precyzowania ich rodzaju i ograniczenia tylko do tych udzielonych wyłącznie na spłatę kredytów i pożyczek. Organ zwrócił także uwagę, że tylko banki, w odróżnieniu od innych podatników, mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Za bezpodstawne uznał w tym kontekście obciążanie budżetu państwa z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie rodzaje gwarancji udzielanych przez banki. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że wbrew stanowisku organu istotą niniejszej sprawy nie było ustalenie, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerw z tytułu gwarancji jakich udziela. Istota sprawy odnosiła się wyłącznie do strat poniesionych w związku z udzielaniem przez bank gwarancji, o których to stratach mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Zarysowany powyżej spór, w którym zdaniem Sądu należy opowiedzieć się po stronie Skarżącego, był już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który (przywołanym przez stronę skarżącą) nieprawomocnym wyrokiem z 3 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił interpretację dotyczącą tożsamej problematyki. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją. Podkreślenia na wstępie wymaga, że organ interpretacyjny akcentując prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, w istocie od niej odstąpił, wskazując na intencje ustawodawcy i "uprzywilejowanie" banków w systemie prawa podatkowego. Abstrahując jednak od kwestii, że wspomnianych intencji ustawodawcy organ dopatrywał się w przepisie, który w niniejszej sprawie nie był przedmiotem wniosku o interpretację (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-d u.p.d.o.p.), zaś ewentualne "uprzywilejowanie" banków jest kategorią subiektywną i pozaprawną, stwierdzić należy, że zestawienie przez organ interpretacyjny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-d tej ustawy, stanowi w rzeczywistości argument na rzecz stanowiska strony skarżącej. Skoro bowiem w tym drugim przypadku, poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń", ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i poręczeń (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. W ocenie Sądu, w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one spłaty udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone przez bank dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane przez bank za koszty uzyskania przychodu. Konsekwentna, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (lege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z argumentacją organu zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Z przepisu tego wynika zatem, że wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych tak gwarancji jak i poręczeń, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) tego przepisu. Przepis ten odnosi się zatem do strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych przez bank gwarancji albo poręczeń. Przy czym z uwagi na użycie spójnika "albo" (oznaczającego alternatywę rozłączną) przydawka dopełniaczowa "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do rzeczownika "poręczeń" znajdującego się tak jak i ta przydawka po spójniku "albo". Ustawodawca tym samym nie ograniczył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych przez bank gwarancji tylko do gwarancji "spłaty kredytów i pożyczek". Tak więc straty poniesione przez bank z tytułu wszystkich udzielonych gwarancji stanowią koszty uzyskania przychodu. Skoro w odniesieniu do gwarancji udzielanych przez bank nie ma żadnego wyłączenia, to zbędne było dodawanie przy wyrazie "gwarancji" przydawki dopełniaczowej "wszystkie". Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji, w aktach prawnych nie powinno się używać takich określeń jak "wszystkie" czy też "każde". Nadto z powołanego przepisu wynika, że odnosi się on do gwarancji udzielanych przez bank, a tym samym wiadomym jest jakich gwarancji dotyczy. Tylko w przypadku gdy wprowadza się ograniczenie, konieczne jest użycie przydawki dopełniaczowej, która wskazuje (doprecyzowuje) takie ograniczenie. W przypadku spornej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. w odniesieniu do gwarancji udzielanych przez bank ustawodawca nie użył żadnej przydawki dopełniaczowej, a tym samym nie zawarł żadnego ograniczenia. Tym samym przepis ten dotyczy strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji. Pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji. Na podstawie tego przepisu możliwe jest również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. poręczeń, z tym że w tym przypadku ustanowiono ograniczenie i możliwe jest to w odniesieniu wyłącznie do poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Podkreślenia wymaga, że dla wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, konieczne było dokonanie powtórzenia przydawki dopełniaczowej "spłaty kredytów i pożyczek" po wyrazie "gwarancji", bądź zastosowanie rozwiązania analogicznego jak przy redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a)-d) u.p.d.o.p. Przykładowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie "gwarancji" – wyrazu "poręczeń", wyłączono z kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zastosowano alternatywę rozłączną, a w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. zastosowano alternatywę zwykłą, to nie jest uprawnione twierdzenie, że skutek jest taki sam i w obu przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odnosi się wyłącznie do udzielanych przez bank gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Ponadto okoliczność, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, nie może przesądzać, że straty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. także mogą być kosztem uzyskania przychodów tylko wtedy gdy wynikają z gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Zwłaszcza, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. wskazuje, iż odnosi się on do wszystkich gwarancji udzielonych przez bank. Jak słusznie podniesiono w wyroku w WSA w Warszawie z 3 czerwca 2015r. (III SA/Wa 3068/14), nie można wykluczyć, że rzeczywiste intencje ustawodawcy, którymi kierował się przy uchwalaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., były inne (możliwe jest ich ewentualne odtworzenie poprzez analizę uzasadnienia projektu ustawy), ale zasada prymatu wykładni językowej zwalnia z konieczności ustalania tych intencji. Warto w tym kontekście przywołać tezę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2010r. (I SA/Wr 668/10), a także podobne tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 16 czerwca 2011r. (I GPS 1/11), iż to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkami co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wykładnia literalna przepisu prowadzi do jasnych wyników, toteż nie ma nawet potrzeby odwoływania się do zasady "in dubio pro tributario". Spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika, wyrazy "...spłaty kredytów i pożyczek..." odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" jako także zamieszczonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji", jako zamieszczonego przed tym spójnikiem. Tożsame stanowisko zajął także WSA w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2016r., I SA/Gl 1349/15. Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., a zarzuty skargi wymagały uwzględnienia. Za zasadne uznać należało także zarzuty procesowe skargi (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) skierowane wobec zaskarżonej interpretacji, gdyż, istotnie, wykazuje ona arbitralność organu, nie ujawnia logicznego toku jego rozumowania, lecz ma cechy interpretacji dowolnej, nie respektującej założenia racjonalności ustawodawcy i jego znajomości zasad konstruowania tekstów prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uwzględni powyższą argumentację, co powinno prowadzić do uznania stanowiska Banku także w tej uchylonej części za w pełni prawidłowe, a nie tylko za prawidłowe w części dotyczącej gwarancji zabezpieczających kredyt. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).