I SA/Gd 170/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 2 czerwca 2015 r. B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (która na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 września 2015 r. zmieniła nazwę na A Sp. z o.o.), występując jako kupująca, zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości ze sprzedającymi: panią M. Z. K., w imieniu której działał pan M. K., państwem B. M. i W. J. małżonkami K., państwem J. B. i J. A. małżonkami P. oraz państwem M. B. i Z. T. małżonkami W. W wyniku powyższej umowy Spółka nabyła na własność nieruchomości stanowiące działki: - nr [...] o powierzchni 0,3292 ha, dla której Sąd Rejonowy G. – P. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą KW nr [...]; - nr [...] o powierzchni 0,8468 ha, dla której Sąd Rejonowy G. – P. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą KW nr [...]; - działkę nr [...] o powierzchni 0,3557 ha, dla której Sąd Rejonowy G. – P. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą KW nr [...]; - działkę nr [...] o powierzchni 0,0681 ha i działkę nr [...] o powierzchni 0,0308 ha, dla której Sąd Rejonowy G. – P. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą KW nr [...]; - działkę nr [...] o powierzchni 0,3557 ha, dla której Sąd Rejonowy G. –P. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą KW nr [...]. W dniu zawierania umowy nabyte grunty: - wchodzące w skład działki nr [...] sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako grunty orne RV oraz grunty rolne zabudowane B-RV, - wchodzące w skład działki nr [...] sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako grunty orne RV, grunty rolne zabudowane B-RV oraz sad S-RV, - wchodzące w skład działki nr [...] sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako grunty orne RV oraz sad S-RV, - wchodzące w skład działki nr [...] oraz nr [...] sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako grunty orne RV, - wchodzące w skład działki nr [...] sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako grunty orne RV. Od powyższej transakcji notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki wynoszącej 2% tj. w wysokości 258.000 zł (2% od łącznej kwoty 12.900.000 zł). Kwestionując działanie płatnika, pismem z dnia 23 marca 2016 r. Spółka, działając na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 238.624,20 zł. Zdaniem strony na chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej, jaką było podpisanie umowy, tj. na dzień 2 czerwca 2015 r. przedmiotowe nieruchomości stanowiące użytki rolne w części zabudowane o łącznym obszarze 1,9863 ha utworzyły gospodarstwo rolne Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na nieruchomościach nie była prowadzona inna działalność niż rolnicza. W dniu nabycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych Spółka wypełniła warunki uprawniające do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do użytków rolnych sklasyfikowanych jako grunty orne i sady. Strona wskazała ponadto, że: - na działce nr [...] znajdował się budynek mieszkalny oraz szklarnia - obszar gruntów rolnych zabudowanych wyniósł 0,0622 ha; - na działce nr [...] znajdował się budynek gospodarczy - obszar gruntów rolnych zabudowanych wyniósł 0,0870 ha; - działki [...],[...],[...] i [...] były niezabudowane budynkami mieszkalnymi. Łączny obszar gruntów rolnych zabudowanych wyniósł 0,1492 ha, co stanowiło 7,51% powierzchni wszystkich nabytych gruntów w drodze powyższej umowy, ze skutkiem zmniejszenia wnioskowanej nadpłaty w porównaniu z rozmiarem podatku pobranego przez notariusza. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że dokonane w dniu 2 czerwca 2015 r. z udziałem Spółki czynności cywilnoprawne - umowy sprzedaży - objęte są zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., nr poz. 626 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.c.c." - w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy. W art. 9 wskazanej ustawy ustawodawca przewidział wyjątki od obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając w punkcie 2 lit. a) zapis, zgodnie z którym od podatku zwolnione jest przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zgodnie z treścią art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) - w brzmieniu na dzień zawarcia umowy sprzedaży - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż, działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organ podkreślił, że powyższa definicja ma charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c, jest natomiast to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości w celu inwestycyjnym w zakresie budownictwa. Określiła zatem cel zakupu, który nie wpisuje się w społeczny charakter analizowanej regulacji, jakim jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Nabyte przez stronę grunty zakwalifikowane były w ewidencji gruntów jako grunt rolny, jednakże jeszcze przed ich zakupem przez Spółkę zostały podjęte czynności zmierzające do dokonania zabudowy mieszkaniowej. C Sp. z o.o. (której całość udziałów należy - podobnie jak wnioskującej Spółki - do D S.A.) w dniu 24 kwietnia 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach i szczegółowych zasadach zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielopoziomowymi w obrębie terenu oznaczonego [...] na części działek nr [...],[...],[...] oraz na działce nr [...] obręb [...] z dojazdem od ul. [...] w G. wraz z urządzeniami budowlanymi. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku Prezydent Miasta wydał w dniu 31 lipca 2015 r. decyzję, która następnie została przeniesiona na rzecz A Sp. z o.o. decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. W styczniu 2016 r. na stronie internetowej Spółki oferowano do sprzedaży mieszkania w budynkach usytuowanych w dzielnicy G. P.-M. przy ul. [...]. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje by przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił zamiar wykorzystania zakupionych przez Spółkę nieruchomości o charakterze rolnym na potrzeby planowanych inwestycji mieszkaniowych, co prowadzi do wniosku o braku woli ich wykorzystania zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem i w konsekwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 czerwca 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowy sprzedaży objęte aktem notarialnym sporządzonym w dniu 2 czerwca 2015 r. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego przez ten przepis, a w konsekwencji jego niezastosowanie, art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty nienależnie pobranego podatku. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji; art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2017 r. Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez A Sp. z o.o. ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. 2 czerwca 2015 r. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z powyższego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Zauważyć należy, że przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym). W literaturze ugruntowany jest pogląd, że celem ustanowienia przedmiotowego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Podkreślenia wymaga, że odesłanie w przedmiotowym przepisie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym ma charakter formalny, gdyż odnosi się ono do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 178/15, że w przypadku tego rodzaju zwolnienia konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienie własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej interpretacji prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Powyższe stanowisko znajduje również akceptację w literaturze (zob. H. Filipczyk, w Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., s.314 – 315). Potrzeba sięgnięcia do celu analizowanej regulacji jest szczególnie widoczna w realiach rozpatrywanej sprawy i działań podejmowanych przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności, zgodnie z zapisami w KRS, jest: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, robót budowlanych specjalistycznych; pozostałych form udzielania kredytów; pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; działalność firm centralnych (head offices) oraz doradztwo związane z zarządzaniem. Fakt, że skarżąca spółka nabyła grunty, które zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji, stanowią grunty rolne, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11). Oceniając zatem, czy grunty nabyte przez skarżącą zostały przeznaczone na prowadzenie innej działalności niż rolnicza, wskazać należy, że skarżąca Spółka, jako podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą m. in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości nabyła grunt leżący w obszarze miasta, na którym brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jeszcze przed zakupem nieruchomości zostały podjęte czynności zmierzające do dokonania zabudowy mieszkaniowej. C Sp. z o.o. (której całość udziałów należy - podobnie jak wnioskującej Spółki - do D S.A.) w dniu 24 kwietnia 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach i szczegółowych zasadach zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielopoziomowymi w obrębie terenu oznaczonego [...] na części działek nr [...],[...],[...]oraz na działce nr [...] obręb [...] z dojazdem od ul. [...] w G. wraz z urządzeniami budowlanymi. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku Prezydent Miasta wydał w dniu 31 lipca 2015 r. decyzję, która następnie została przeniesiona na rzecz A Sp. z o.o. decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. W styczniu 2016 r. na stronie internetowej Spółki oferowano do sprzedaży mieszkania w budynkach usytuowanych w dzielnicy G. P.-M. przy ul. [...]. Zauważyć należy ponadto, że w § 13 aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2015 r. zawarto zapis, że strony "zawierają niniejsze umowy pomimo niespełnienia się warunku zawartego w § 10 ust. 1 pkt a) umów przedwstępnych sprzedaży z dnia 5 listopada 2014 r. (...), to jest uzyskania przez kupującą Spółkę lub inną Spółkę z Grupy Kapitałowej D S.A. w terminie do 5 czerwca 2015 r. ostatecznych i prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy (decyzja WZ) odnoszących się do wszystkich nieruchomości objętych niniejszą umową lub ich części (...)". Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, nie sposób przyjąć, że skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W związku z czym uznać należy, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość na prowadzenie działalności deweloperskiej. W tych warunkach bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podkreślenia wymaga, że zwrotu legislacyjnego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" z art. 1 ustawy o podatku rolnym nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość i rozpoczęciu na niej prac budowlanych. O prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 178/15). Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była przez Spółkę prowadzona. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala bowiem nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2555/13). Reasumując, w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Warunki zwolnienia muszą być bowiem spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.