II FSK 2128/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 77/17 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 77/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.G. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ interpretacyjny) z 19 grudnia 2016 r., w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z: a/ art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu; b) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Skarżącej; c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż Skarżąca nie wskazała przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w jego ocenie znajdują zastosowanie w sprawie; d) art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącą do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które jej zdaniem są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił jej uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącej ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które Skarżąca z własnej woli wskazała we wniosku. Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na Skarżącą obowiązku wskazywania jakie zdaniem organu przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie Skarżącej nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, organ uznał, iż taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ( reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu odpowiada prawu. 3.2. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie zakończonej wyrokiem z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2157/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez Skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny wykorzysta argumentację zaprezentowaną w powyższej sprawie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15 ). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14). W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać Skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, oczekiwała Skarżąca w ramach postawionego pytania oraz czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia. Odnosząc się zatem do sedna sporu, przytoczyć należy uregulowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (poprzednio Minister ds. Finansów), na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W kontekście tej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez Skarżącą opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1355/10). Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wystąpienia - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Z tych powodów nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącej, że "W konsekwencji ocena organu podatkowego, może stwierdzać nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy z tej prostej przyczyny, iż Wnioskodawca, ze względu na niewiedzę bądź błędne odczytanie hipotezy normy, nie wziął pod uwagę przepisu prawa podatkowego, który to przepis w ocenie organu jest w danej sprawie kluczowy dla oceny konsekwencji prawnopodatkowych opisanego zdarzenia" (s. 5 skargi kasacyjnej). Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 O.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych powodów, w świetle omawianych przepisów, wbrew temu co sądzi Skarżąca, działania organu nie można oceniać jako "narzucanie wnioskodawcy konieczności uzupełniania wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa", w sytuacji gdy taki obowiązek spoczywa na wnioskodawcy. Skoro zdaniem Skarżącej dane przepisy nie mają zastosowania w jej sprawie, to powinna dać temu wyraz w sposób jednoznaczny: we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niej w trybie art. 169 § 1 O.p. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należy oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. 3.3. Z tych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 121 § 1 O.p. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym zawarta została ogólna zasada postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu powyższego przepisu i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 9 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 331/18). Skarżąca nie może zatem upatrywać naruszenia zasady zaufania jedynie w tym, że organ interpretacyjny wydał postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zamiast wydać interpretację indywidualną. W związku z poczynionymi wyżej uwagami za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w Opolu w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ma wynikać, iż sprawa została rozpoznana powierzchownie, bez dokonania wszechstronnej oceny podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny, wszechstronny, jasny i przekonywający przeprowadził wywód prawny z którego wynika, dlaczego działanie organu interpretacyjnego było prawidłowe. Zostało to wyraźnie zaakcentowane i umożliwiło Skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Opolu, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej. 3.5. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.