I FSK 1240/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 263/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 263/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z 4 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 18 października 2011 r. A. C. "[...] z Z. działając we własnym imieniu na rzecz firmy L. C. sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Chin odzież (kurtki). W dniu 25 października 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD. Przeprowadzona kontrola zgłoszenia celnego wykazała, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w w/w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. Organ celny dokonał analizy danych zawartych w ogólnopolskiej bazie danych "A.", a następnie 10 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał dwie decyzje – jedną dotyczącą ustalenia wartości celnej towaru, zaś drugą w zakresie określenia podatku VAT. Skarżący odwołał się od obu tych decyzji. Decyzję określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzją z 4 października 2013 r. Decyzją z tego samego dnia organ odwoławczy utrzymał również w mocy decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług. Stwierdził, że prawną konsekwencją decyzji celnej było określenie kwoty tego podatku z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania nowej wartości celnej towaru. Zmiana w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej sprowadzonych kurtek skutkowała zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatku związanego z importem tego towaru. Dalej organ odwoławczy ustosunkował się szeroko do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z naruszeniem art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: "WKC"). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazał, że wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego. W sprawie III SA/Lu 911/13 wyrokiem z 23 października 2014 r. skarga na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została oddalona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2017 r. w sprawie I GSK 502/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że skoro decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, to stosownemu zwiększeniu uległa także podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania z tytułu importu organ miał zatem obowiązek przyjąć taką wysokość wartości celnej i cła, która wynika z wiążącej go prawomocnej i ostatecznej decyzji organu celnego. Tym samym za chybione Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszone prawa strony do udziału w postępowaniu dają podstawy do wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 5 ust. 2 i art. 201 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, iż Skarżący działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151 ust. 4 oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "rozporządzenie") przez uznanie, iż postępowanie celne zostało wszczęte i przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy Skarżący słusznie zarzucał organowi pominięcie i błędną ocenę zgłoszonych przez niego dowodów oraz nieobiektywną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 6.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną z 4 października 2013 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 października 2014 r. (III SA/Lu 911/13) uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 lutego 2017 r. (I GSK 502/15) oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz przepisów rozporządzenia. 6.4. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów WKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. Poza tym kwestia rodzaju przedstawicielstwa wykonywanego przez Skarżącego została już przesądzona w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. (I GSK 502/15). W wyroku tym Sąd ten wypowiedział się także w kwestii udziału w postępowaniu o wymiar cła spółki L.C. Za chybiony uznać więc należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.