II FSK 2632/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 129/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Gl 129/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego; 2) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Gliwicach, że w protokole nie doszło do błędnego określenia wierzyciela przez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 k.p.a. oraz art. 54 § 5a oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Gliwicach, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, iż do sporządzenia protokołu zajęcia doszło na nieaktualnym w dacie wystosowania zawiadomienia wzorze, co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia, przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze. 2.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. II FSK 1720/17, II FSK 2600/17, II FSK 2630/17, II FSK 2631/17, II FSK 2700/17, II FSK 2701/17 i II FSK 715/18. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem wnoszący skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 3.3. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu). Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., II OSK 2376/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej), art. 6 k.p.a. (zasady legalności działania), art. 8 k.p.a. (zasady bezstronności). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. 3.4. Skarżąca naruszenie ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a. oraz z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a., "zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, LEX/el. 2015). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. 3.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut skarżącej o obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela. Kwestia wyznaczenia wierzyciela właściwego w sprawach dotyczących m.in. obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, czy też z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień została odrębnie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2016 r. poz. 1200), a także w rozporządzeniu z 15 września 2015 r. Rozporządzenia te stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące dla organu egzekucyjnego. Jeżeli według skarżącej wierzycielem powinien być inny organ administracji państwowej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., I GSK 1994/18). 3.6. Jako niezasadny należało ocenić również ostatni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, tj. zastosowania do zajęcia ruchomości protokołu, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 67 § 4 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1 (oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego), 4-6 (numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę należnych kosztów egzekucyjnych) i 9 (datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego) oraz w art. 53 § 1 pkt 5 (podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów), a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310). W załączniku nr 11 do tego rozporządzenia określono wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w którym na s. 2 w rubryce dotyczącej okoliczności jego sporządzenia nakazano wskazać miejsce, datę i godzinę jego sporządzenia. Wprawdzie - zgodnie z tym, na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - zastosowany przez poborcę skarbowego wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie odpowiada w całości wzorowi określonemu w załączniku nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (nie wskazano w nim godziny sporządzenia protokołu), jednakże skarżąca w wyniku tego uchybienia nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych (a należy pamiętać, że uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Skargę na czynność egzekucyjną wniesiono bowiem do właściwego organu i we właściwym terminie, zaś sam protokół spełnia wymogi stawiane przez art. 67 § 4 u.p.e.a. Przedmiotowy protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Prawidłowo został oznaczony numer tytułu wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zajęcia ruchomości. Wskazano kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej w tytule wykonawczym i okres, za który te należności zostały ustalone, a także rodzaj i stopę odsetek oraz koszty egzekucyjne. Zajęte automaty zostały szczegółowo wymienione i opisane wraz ze wskazaniem ich wartości szacunkowej i oddane pod dozór pracownika magazynu depozytowego, który własnoręcznym podpisem potwierdził fakt objęcia dozoru nad ruchomościami oraz informację, że na zajętych ruchomościach umieszczono znak ujawniający na zewnątrz ich zajęcie. Powyższe oznacza zatem, że zostały spełnione przesłanki zajęcia ruchomości określone w art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Sporządzony w niniejszej sprawie protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony skarżącej. Spełniono tym samym wymogi wynikające z art. 98 § 2 u.p.e.a. 3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.