I SA/Gl 129/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a, § 4 pkt 1 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]([...], [...], [...]).[...].[...], którym oddalono skargę A. Sp. z o.o. z dnia [...] r. na czynność egzekucyjną, dokonaną protokołem zajęcia ruchomości w dniu [...] r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ rekwizycyjny w oparciu o art. 31 § 1 u.p.e.a. oraz nadesłane przez Dyrektora Izby Celnej w W. odpisy tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] wystawionych w dniu [...] r. na A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: zobowiązana, strona, Spółka) oraz w związku z powziętą informacją od Urzędu Celnego w C. protokołem zajęcia ruchomości dokonał w dniu [...] r. zajęcia automatów do gry: Apollo Games [...], Kajot/Star Games [...] oraz 3 sztuk kluczy. Zajęcie to odbyło się bez udziału zobowiązanego, ale w obecności p. G. K., p.C. D. i p. A. N. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem p. C. D. w magazynie depozytowym w R., przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, że przy dokonaniu opisanego zajęcia ruchomości ze strony zobowiązanego nie było upoważnionej osoby, protokół zajęcia i odbioru w/w ruchomości wysłano do zobowiązanej Spółki pocztą, a jego odbiór potwierdzono w dniu [...] r. W ustawowym terminie Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na opisaną wyżej czynność egzekucyjną, domagając się jej uchylenia. Działaniom egzekutora zarzucono naruszenie: 1. art. 67 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych poprzez sporządzenie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości na nieaktualnym w dacie wystosowania zawiadomienia wzorze zajęcia, podczas gdy zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2. art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne określenie w protokole wierzyciela, bowiem wskazano w nim Dyrektora Izby Celnej w S., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej, 3. art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę do zajęcia, które organ egzekucyjny określił jako tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S. o nr: [...], [...], [...], podczas gdy względem zobowiązanej Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie takich tytułów wykonawczych, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, 4. art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niezawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też, które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera, co do wymienionych w protokole i zajętych ruchomości, co stanowi naruszenie art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jednocześnie podniesiono, że automaty będące przedmiotem zajęcia są wyłącznie w posiadaniu zależnym Spółki - na podstawie umowy leasingu, a ich właścicielem jest spółka handlowa prawa cypryjskiego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność egzekucyjną. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zaskarżonej czynności, zarzucił naruszenie: 1. art. 54 § 5a u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżone czynności egzekucyjne, podczas gdy zaskarżona czynność egzekucyjna dokonana została w ramach postępowania egzekucyjnego, wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy wskazujący jako podstawę prawną obowiązku decyzję pierwszoinstancyjną, która została zaskarżona poprzez wniesienie odwołania, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji, 2. art. 54 § 5 u.p.e.a. oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, gdyż protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono na nieaktualnym w dacie wystosowania zawiadomienia wzorze zajęcia, 3. art. 54 § 5 u.p.e.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę zajęcia, które organ egzekucyjny określił jako tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy względem zobowiązanej Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie takich tytułów wykonawczych, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, 4. art. 54 § 5 u.p.e.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ nadzoru w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. dokonując zaskarżonej czynności egzekucyjnej działał jako organ rekwizycyjny, któremu na mocy art. 31 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może zlecić wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć, i jego liczbę porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia. Dalej organ nadzoru omówił istotę skargi na czynności egzekucyjne, która w rozpatrywanej sprawie dotyczy zajęcia ruchomości protokołem zajęcia w trybie przepisów art. 97 - 103 u.p.e.a. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia zacytowano art. 67 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit.a) stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Przepis art. 67 § 4 z uwzględnieniem § 2 tegoż przepisu oraz art. 53 § 1 pkt 5 stanowi zaś, iż wspomniany protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 3) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 4) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 5) datę wystawienia protokołu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego; 6) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów; 7) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 8) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 9) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 10) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Organ nadzoru stwierdził zatem, że protokół zajęcia z dnia [...] r. posiada wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisie art. 67 § 4 u.p.e.a., w szczególności właściwe oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie rodzaju zobowiązania, kwoty należności głównej czy też, które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera, co do wymienionych w protokole i zajętych ruchomości. Jednocześnie wskazał, że omawiany protokół jest zgodny ze wzorem określonym w załączniku Nr 11 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2310). Następnie organ nadzoru wskazał, że niezawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, nie stanowiło w przedmiotowej sprawie uchybienia. Art. 104 § 2 u.p.e.a. stanowi bowiem, że sprzedaż zajętych ruchomości może nastąpić bezpośrednio po zajęciu, jeżeli: 1) ruchomości ulegają łatwo zepsuciu albo sprawowanie nad nimi dozoru lub ich przechowywanie powodowałoby koszty niewspółmierne do ich wartości; 2) zajęto inwentarz żywy, a zobowiązany odmówił zgody na przyjęcie go pod dozór; 3) egzekucja dotyczy zobowiązania, na którego pokrycie organ egzekucyjny przyjął od zobowiązanego, będącego rolnikiem, przelew jego należności za przyszłe dostawy towarowe, a dostawy te z winy zobowiązanego w terminie nie zostały wykonane. W niniejszej sprawie zajęcie nie obejmowało żadnych z wyżej wskazanych przedmiotów, zatem nie było również podstaw do dokonania takiej adnotacji. Organ nadzoru uwzględnił również (w kontekście art. 98 § 1 i § 2 u.p.e.a.), że zajęcie ruchomości nastąpiło poprzez wpisanie ich do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego oraz świadków zajęcia, a odpis protokołu zajęcia doręczono zobowiązanej. Dalej organ nadzoru wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494) z dniem [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji (...). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 9 ust. 2a ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. § 3 w/w rozporządzenia stanowi, iż w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że zarzut błędnego wskazania wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wskazanie innego wierzyciela, niż wymieniony w tytułach wykonawczych, znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że automaty do gry nie stanowią własności zobowiązanej organ nadzoru podniósł, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Jednocześnie wskazano, że ochronę prawną osoby trzeciej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zapewnia art. 38 § 1 u.p.e.a. Jeżeli zatem zajęte ruchomości nie są własnością zobowiązanej podmiot roszczący sobie prawo do zajętych przedmiotów może wystąpić ze stosownym wnioskiem do organu egzekucyjnego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zażalenia, w którym wskazano, że zaskarżona czynność egzekucyjna dokonana została w ramach postępowania egzekucyjnego, wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy, wskazujący jako podstawę prawną obowiązku decyzję pierwszoinstancyjną, od której wniesiono odwołanie organ nadzoru wyjaśnił, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia. Kwestia ta może stanowić przedmiot wniesienia zarzutu na prowadzone postępowanie w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że zobowiązana nie skorzystała z tego uprawnienia, a w trybie art. 54 u.p.e.a. nie może skutecznie podnosić takiego zarzutu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 7 i 77 K.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których zajęcie planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji uzyskanych od skarżącej wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktów administracyjnych powoływanych we wskazanym tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji, gdy wobec zobowiązanej Spółki na podstawie takich tytułów wykonawczych nie są prowadzone żadne postępowania egzekucyjne, w efekcie czego czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętych prawidłowo postępowań egzekucyjnych oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia; 4 .art. 6 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, rozwijając pierwszy z podniesionych zarzutów, pełnomocnik skarżącej wskazał, że zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Niezbędnym jest więc w pierwszej kolejności przesądzenie, że dane ruchomości stanowią własność zobowiązanego, tym bardziej gdy nie znajdują się w jego władaniu (jak w przypadku ruchomości znajdujących się w magazynie urzędu). Tymczasem organ egzekucyjny nie wskazał z jakich okoliczności wywodzi, iż zajęte ruchomości stanowią własność skarżącej. Pełnomocnik wskazywał, że domniemanie, iż wszystko, co znajduje się w mieszkaniu zobowiązanego, jest jego własnością nie może być odnoszone do ruchomości, które nie znajdują się ani w siedzibie spółki (którą można by traktować jako odpowiednik mieszkania osoby fizycznej), ani nie pozostają w dyspozycji zobowiązanej. Motywując z kolei zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Właściwość miejscowa wierzyciela w przypadku postępowań egzekucyjnych dotyczących obowiązków wynikających z aktów wydanych przez naczelnika urzędu celnego została określona przez ustawodawcę w art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. W ustawie egzekucyjnej nie wprowadzono upoważnienia dla odpowiedniego Ministra umożliwiającego dokonanie w drodze rozporządzenia wyznaczenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu administracyjnego powołanego w tytułach wykonawczych: nr: [...], [...], [...]. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494 ze zm.) zostało zatem wydane bez delegacji ustawowej, z naruszeniem art. 92 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w S. nie może być zatem wierzycielem w niniejszej sprawie. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 6 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nakładanie na skarżącą ciężaru identyfikacji wierzyciela, w sytuacji, gdy rolą organu egzekucyjnego jest przeprowadzenie czynności egzekucyjnej (zwłaszcza pod nieobecność zobowiązanego) oraz sporządzenie z niej protokołu w taki sposób, aby zobowiązany nie miał żadnych wątpliwości, który obowiązek czynnością tą jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela. W ocenie autora skargi należy mieć także na uwadze, że organ nadzoru dopuścił się naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do zajęcia. Wskazano bowiem na tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji, gdy wobec zobowiązanej Spółki na podstawie takich tytułów wykonawczych nie są prowadzone żadne postępowania egzekucyjne: w efekcie czego czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętych prawidłowo postępowań egzekucyjnych oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż protokół jako dowód przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej musi wiernie obrazować jej przebieg oraz zawierać w swojej treści wszystkie elementy obligatoryjne wynikające z art. 67 § 4 u.p.e.a. Na poparcie tych twierdzeń przywołał stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/11 oraz poglądy doktryny, w których wskazuje się, że brak któregokolwiek elementu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości stanowi wadę powodującą nieważność tego dokumentu urzędowego i nieskuteczność zawiadomienia o zajęciu i protokołu zajęcia. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r., którym oddalono skargę na czynność poborcy skarbowego Izby Celnej z K. z dnia [...] r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd posłuży się m.in. aprobowaną w pełni przez skład orzekający argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1477/16 oraz z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/16 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wydanych w sprawach skarg na czynności egzekucyjne podjęte wobec strony, której dotyczy niniejsza sprawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13, z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga na czynności egzekucyjne służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Na podstawie art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zatem poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada, z zastrzeżeniem art. 8 i n. u.p.e.a. Poborca nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł prawny do rzeczy, którą dysponuje (L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, M. Podat. 2000, nr 11, s. 25). Nie może więc być skuteczna argumentacja pełnomocnika skarżącej, że organ egzekucyjny (rekwizycyjny) powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których zajęcie planuje stanowią własność zobowiązanej. W tym miejscu należy także podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że automaty do gier nie stanowią jej własności. Co więcej z akt sprawy nie wynika, aby jakikolwiek inny podmiot, będący zdaniem skarżącej właścicielem automatów do gier wystąpił do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia tych ruchomości spod egzekucji. Ponadto wskazać należy, że w orzecznictwie NSA trafnie zauważono, że: "organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do udzielenia osobom trzecim niebędącym stronami postępowania informacji o przysługujących im prawach. Ustawodawca wychodzi z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1419/99). Zaś prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca twierdzi, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której jej zdaniem prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem. Jeżeli tego nie uczyni to naraża się na odpowiedzialność odszkodowawczą. W myśl bowiem art. 168a u.p.e.a. osoba, która rości sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z których przeprowadzono egzekucję przez sprzedaż rzeczy lub wykonanie prawa majątkowego, może dochodzić od zobowiązanego odszkodowania na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Z tych też względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 7 i 77 K.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. Chybiony jest także kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. Podstawę zajęcia ruchomości stanowiły tytuły wykonawcze z dnia [...] r. wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w K., natomiast w protokole zajęcia ruchomości organ egzekucyjny wskazał, iż wierzycielem należności objętych tymi tytułami wykonawczymi jest Dyrektor Izby Celnej w S. Z dniem 1 października 2015 r. weszło bowiem w życie, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 2 a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r. poz. 1494). Zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Zatem prawidłowo organ egzekucyjny w protokole zajęcia ruchomości oznaczył wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej w S., bowiem na dzień sporządzenia tego protokołu, tj. 11 sierpnia 2016 r. wierzycielem był Dyrektor Izby Celnej w S. Zaś okoliczność, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w K., który następnie utracił przymiot wierzyciela na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. nie powoduje, że po zmianie wierzyciela z mocy prawa organ miał obowiązek wystawić nowe tytuły wykonawcze. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 6 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., którego strona skarżąca upatruje w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela. Jak bowiem wykazano organ egzekucyjny prawidłowo wskazał wierzyciela, uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na "identyfikację" wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim bowiem numery tytułów wykonawczych, kwotę należności głównej oraz prawidłowo oznaczono wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w S. Trudno zatem zasadnie twierdzić, że - jak podnosi się w skardze – istnieją jakiekolwiek wątpliwości "który obowiązek czynnością jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela". Nie można także uznać, że naruszono art. 6 i art. 8 k.p.a., poprzez "obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela". Sąd, nie związany (na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.) zarzutami skargi, stwierdza także (mając na uwadze argumentację podnoszoną przez stronę w innych sprawach, w których te same osoby były świadkami zajęcia ruchomości), że w świetle art. 51 § 2 i § 3 u.p.e.a. rolę świadka czynności egzekucyjnej można powierzyć funkcjonariuszowi celnemu, co potwierdzono m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 102/17, LEX nr 2277057, dostępnym także na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostrzeżenia także wymaga, że analizowany protokół zajęcia wykazuje pewną niespójność ze wzorem określonym w ówcześnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310) Dotyczy ona jedynie zawartej na str. 2 rubryki przeznaczonej na oznaczenie miejsca i czasu zajęcia ruchomości. W badanym protokole brak jest elementu oznaczenia godziny, zawiera on oznaczenie daty i miejsca jego sporządzenia. Wskazać zatem należy, że aktualizacja wzoru zajęcia ruchomości dokonana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez skonkretyzowanie informacji dotyczących sporządzenia protokołu, i zastąpienie sformułowania "oznaczenie miejsca i czasu" formułą "oznaczenie miejsca, daty i godziny" bezspornie miała na celu dokładniejsze umiejscowienie w czasie dokonywanych czynności egzekucyjnych, z uwagi na dyspozycję art. 52 u.p.e.a., zgodnie z którym dokonywanie czynności egzekucyjnych w dni wolne od pracy lub w porze nocnej pomiędzy godziną 21 a godziną 7 wymaga posiadania przez egzekutora odpowiedniego zezwolenia od organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie skarżąca nie zarzuca, że czynność egzekucyjna została dokonana w porze innej niż pomiędzy godzinami funkcjonowania organu i magazynu depozytowego tj. pomiędzy godziną 7.30 - 15.30. W tym stanie rzeczy uchybienie to nie stanowi o zasadności skargi, a stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku WSA w S. z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 27/17, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie odnotować w tym miejscu warto, że wzór protokołu zajęcia ruchomości wynikający z rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r., jak i z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. różnią się pouczeniem co do trybu zaskarżenia zajęcia egzekucyjnego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zostało wydane w celu uwzględnienia zmian prawnych, jakie dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie rozpatrywania skarg na czynności egzekucyjne. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 54 u.p.e.a. organem I instancji uprawnionym do rozpatrzenia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a jest organ egzekucyjny, a nie organ nadzoru. W badanym w niniejszej sprawie protokole z dnia 11 sierpnia 2016 r. zawarte było zaś aktualne pouczenie, zgodnie z którym na zajęcie egzekucyjne przysługuje skarga, którą wnosi się do organu egzekucyjnego. W konkluzji stwierdzić należy, że dokonując zajęcia przedmiotowych automatów Dyrektor Izby Celnej w K. działał na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W. wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia przedmiotowych automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310), w którym – bez wpływu na wynik sprawy – pominięto jedynie godzinę dokonania czynności. Protokół został podpisany przez osoby uczestniczące przy jego sporządzaniu. W omawianym protokole (który zgodnie z wymogami określonym w art. 98 § 2 u.p.e.a. doręczono zobowiązanej) oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela, jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numeru i wartości szacunkowej, wskazano osobę, pod której dozorem pozostawiono zajęte ruchomości. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonana została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazane wcześniej tytuły wykonawcze z dnia 7 września 2015 r. Analizowany protokół zajęcia i odbioru ruchomości spełnia zatem ustawowe wymogi. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.