I FSK 1191/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 177/17 w sprawie ze skargi P.M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 177/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P.M. (dalej: "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), albowiem nie uchylił interpretacji, w której organ rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie, że podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego i nie można automatycznie porównywać wykonywanej przez niego działalności do działalności wykonywanej przez komorników w Holandii, czy Słowacji, które posiadają odrębny od polskiego porządek prawny wraz z ustrojowym usytuowaniem instytucji komornika sądowego, co z kolei miało rzutować na przyjęcie poglądu, że zagadnienia ustrojowe instytucji komornika sądowego w odniesieniu podatku towarów i usług jest tożsame; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 790, ze zm.; dalej: "u.k.s.e."), za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, - art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że w sprawie zastosowania nie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz, że w sprawie zastosowanie znajdują art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych, - art. 29a ust 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobrana opłata egzekucyjna na podstawie art. 43 do art. 58 u.k.s.e. stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek od towarów i usług, w konsekwencji czego właściwą metodą obliczania podstawy opodatkowania jest metoda "w stu" a nie "od stu", - art. 73 oraz art. 78 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone w ustawie o komornikach sądowych stanowią wartość brutto usługi; - art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 915) przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tych przepisów do opłat egzekucyjnych Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Problem statusu prawno-podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług przesądziła uchwała składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której orzeczono, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle cytowanej uchwały Komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie skarżący wyraził wątpliwość, czy uregulowane w przepisach ustawy o komornikach opłaty za czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym stanowią wartość brutto, czy też dopiero dolicza się do niej kwotę należnego podatku. Innymi słowy, postawione we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy podatek należny, w przypadku opłat za czynności komornicze, liczony jest metodą "w stu", czy też metodą "od sta", tj. poprzez powiększenie tych opłat o należny podatek od towarów i usług. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd pierwszej instancji zasadnie przychylił się do stanowiska organu podnosząc, że podatek od towarów i usług określa się metodą "w stu". Sąd słusznie wskazał również, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna, która nie obejmuje podatku. Aby zatem obliczyć podstawę opodatkowania od kwoty należnej należy odjąć podatek. Z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (neutralności, potrącalności, opodatkowania konsumpcji) wynika, że ów podatek stanowi element wynagrodzenia należnego dostawcy towarów i usług. Podatek od wartości dodanej, jako obciążający konsumpcję, jest bowiem zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca. Potwierdza to również zasada neutralności, która, jeśli nabywcą jest podmiot działający w charakterze podatnika, pozwala na "odzyskanie" uiszczonego dostawcy podatku, poprzez realizację prawa do odliczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, w sposób nie dość precyzyjny powyższy mechanizm ilustruje art. 29a ustawy o VAT, który z jednej strony wskazuje, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1). Można zatem odnieść wrażenie, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Prowadzi to do wniosku, że zapłata za wykonane świadczenie jest, co do zasady, kwotą netto. Powołany powyżej art. 29a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: "nowela z 2012 r.") w miejsce uchylonego art. 29 ustawy o VAT. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak, w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek. Obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 217/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Tulica i Plavosin, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Stąd też wniosek, że zmiany dotyczące podstawy opodatkowania - wprowadzone nowelą z 2012 r. - nie miały na celu uregulowania odmiennej konstrukcji podatku, który nadal rozumiany jest jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach ustawy o VAT jako wartość brutto. Naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się zatem metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku. Z powyższych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, w których skarżący mylnie wywiódł, że skoro opłaty egzekucyjne stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podatek należny, niewchodzący do tej podstawy, nie może być w nich zawarty. Odnosząc się do zagadnienia przez pryzmat neutralności podatku od wartości dodanej, wskazać należy, że komornik, będący podatnikiem, nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, gdyż otrzymuje go w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności egzekucyjne ma również prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami związane. Nie jest natomiast rzeczą sądów administracyjnych wypowiadanie się, czy w celu utrzymania dochodów na tym samym poziomie komornik ma prawo aby opłaty, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, zwiększyć o wartość należnego podatku. Prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (w tym ich wysokość) podlega bowiem ocenie sądów powszechnych, właściwych w sprawach skarg na czynności komornicze. Na temat możliwości doliczenia podatku od towarów i usług do opłat, o których mowa w Rozdziale 7 ustawy o komornikach wypowiedział się już zresztą w jednej ze swoich uchwał Sąd Najwyższy (por. uchwała SN z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 34/16, publ. Biul. SN 2016/7/8). Jeśli chodzi natomiast o ostatnią ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, to poza samym twierdzeniem w petitum skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, nie przedstawiono żadnych konkretnych motywów mających przemawiać za trafnością tego zarzutu. Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności wyklucza natomiast możliwość aby ten mankament był w jakikolwiek sposób konwalidowany, bądź uzupełniany przez Sąd odwoławczy. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych stanowi obowiązek strony. Z kolei trudności w sprostaniu wymogom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej niweluje ustanowiony w przypadku tego środka odwoławczego przymus adwokacko-radcowski. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), zarzut kasacyjny musi zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadnienie na czym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, owe naruszenie polegało. W przeciwnym razie NSA nie jest władny aby odnieść się merytorycznie do danego zarzutu. Związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa domyślać się, czy też w inny sposób samodzielnie dochodzić, jaki przepis został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również na niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że, zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 tej ustawy. Przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie mógł podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że aby możliwe było obliczenie należnego podatku w sposób proponowany przez skarżącego, tj. metodą "od sta", musiałoby dojść do zmiany przepisów, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do wynagrodzeń pobieranych przez adwokatów czy radców prawnych. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.