I SA/Po 703/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. D. U. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na jego rzecz środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa (w której skarżący uczestniczy jako wspólnik) w poprzednim roku obrotowym, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2014 r. osiągnęła zysk, który w całości został przekazany uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wszelkie dochody osiągnięte przez spółkę komandytową były na bieżąco opodatkowywane podatkiem dochodowym przez jej wspólników, a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. Skarżący wskazał, że spółka komandytowa powstała w dniu [...] r. jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. SKA natomiast powstała w dniu [...] r. jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna prowadziła działalność do dnia [...] r., tj. do dnia jej przekształcenia w SKA. W tym czasie spółka osiągnęła czysty zysk, który następnie został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy spółki jawnej, a po jej przekształceniu znajdował się na kapitale zapasowym SKA. Wszystkie dochody spółki jawnej były na bieżąco opodatkowywane przez jej wspólników, a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. W trakcie trwania spółki jawnej, wspólnicy nie dokonywali wypłat z osiągniętego przez spółkę jawną zysku. W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że SKA prowadziła działalność w okresie od dnia [...] r., tj. od dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA do dnia [...] r., tj. przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Skarżący posiadał status akcjonariusza w SKA. W trakcie trwania SKA wspólnicy SKA otrzymywali zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Otrzymane przez akcjonariuszy SKA zaliczki na poczet dywidendy zostały w całości opodatkowane podatkiem dochodowym. Zaliczki otrzymane przez wspólników SKA wyniosły ok. 50% czystego zysku wypracowanego przez SKA na koniec roku obrotowego, tj. na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Czysty zysk osiągnięty przez SKA po jej przekształceniu w spółkę komandytową decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Na skutek powyższych zdarzeń, w spółce komandytowej powstał kapitał zapasowy, w którym zgromadzone były zyski uzyskane przez spółkę jawną, SKA oraz spółkę komandytową. Skarżący wskazał, że w chwili obecnej wspólnicy spółki komandytowej rozważają wypłacenie wspólnikom spółki komandytowej (w tym również skarżącemu) środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, SKA i spółkę komandytową. Suma środków podlegających wypłacie na rzecz wspólników najprawdopodobniej będzie przewyższała wartość czystego zysku spółki, który zostanie wypracowany w bieżącym roku obrotowym. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie, czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom spółki komandytowej środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie skarżącego w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków, a jeżeli tak, to do jakiego źródła przychodu skarżący powinien zaliczyć otrzymane z tego tytułu środki pieniężne. Zdaniem skarżącego, podjęcie przez wspólników spółki komandytowej uchwały, na podstawie której wspólnikom zostaną wypłacone środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym tej spółki, nie będzie skutkowało po stronie skarżącego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy wypłacie będą podlegały środki pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę jawną, SKA, czy spółkę komandytową. Powołując się na przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 i art. 11 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: "ustawa nowelizująca") skarżący wskazał, że na żadnym etapie istnienia SKA będącej poprzednikiem prawnym spółki komandytowej, nie miały zastosowania w stosunku do niej przepisy ustawy nowelizującej. SKA powstała bowiem z dniem [...] r. i przestała istnieć z dniem [...] r., a więc przed wejściem w życie jakichkolwiek przepisów ustawy nowelizującej. Powołując się na uchwałę NSA z 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 skarżący stwierdził, że zgodnie z obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stanem prawnym, zyski osiągnięte przez spółki komandytowo-akcyjne w części przypadającej na akcjonariuszy tej spółki, podlegały opodatkowaniu u akcjonariuszy dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez akcjonariuszy dywidendy. Ponadto, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej wszystkie spółki osobowe - w tym spółki komandytowo-akcyjne - nie były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do której mają zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.d.o.f. w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową zarówno na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., jak i na gruncie obecnego stanu prawnego, było i jest neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych. W poprzednim stanie prawnym, neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było również przekształcenie spółki komandytowo- akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. np. spółkę komandytową. Przekształcenie spółki komandytowo- akcyjnej w inną spółkę osobową aktywizowało po stronie wspólników tych spółek obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy dopiero od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem dopiero od dochodów uzyskanych w wyniku działalności spółki komandytowej. W przypadku jeżeli zatem wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonali wypłaty dywidendy z osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku przypadającego na akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, nigdy nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na akcjonariuszy. Skarżący podkreślił, że wykazanie przez spółkę osobową zysku bilansowego wcale nie musi wiązać się z osiągnięciem przez wspólników dochodu podatkowego, gdyż po stronie wspólników może zostać rozpoznana strata podatkowa. Zdaniem skarżącego, ww. zagadnienie ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem zyski wypracowane przez spółkę jawną, SKA oraz spółkę komandytową, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy tych spółek (ostatecznie na skutek opisanych w stanie faktycznym transformacji znajdują się na kapitale zapasowym spółki komandytowej) były zyskami bilansowymi. Dochody poszczególnych wspólników były ustalane natomiast w oparciu o przepisy ustaw podatkowych. W spółce jawnej oraz w spółce komandytowej dochody były opodatkowywane przez wspólników na bieżąco, natomiast w SKA dochody przypadające na akcjonariuszy byłyby opodatkowane dopiero w momencie otrzymania dywidendy, tj. sprecyzowana w drodze uchwały odpowiedniego organu SKA wysokości dochodu poszczególnego wspólnika. W opinii skarżącego, brak takiej decyzji lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy skutkuje tym, że po stronie akcjonariuszy nigdy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Przychód taki nie powstał również na etapie przekształcenia SKA w spółkę komandytową, ponieważ przepisy nie przewidują opodatkowania procesów transformacyjnych polegających na przekształceniu podmiotu transparentnego podatkowo w inny podmiot transparentny podatkowo, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowując wprost w określonych przypadkach przekształcenie podatnika (tj. osoby prawnej) w podmiot transparentny podatkowo. W konsekwencji, ewentualna wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, która pochodzi z zysków bilansowych spółki jawnej oraz spółki komandytowej, nie będzie skutkowała powstaniem po stronie wspólników tej spółki, w tym po stronie skarżącego, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem środki te były już opodatkowane przez wspólników na etapie ustalania ich udziału w zyskach tych spółek na koniec poszczególnych lat podatkowych. Odnosząc się natomiast do zysków wypracowanych przez SKA wskazano, że również w tym zakresie po stronie wspólników spółki komandytowej nie wystąpi przychód do opodatkowania. W stosunku do tych środków brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiłaby ich opodatkowanie na etapie wypłaty wspólnikom. Zysk osiągnięty przez SKA i przeznaczony na kapitał zapasowy nie zwiększa bieżących przychodów spółki komandytowej, które to podlegają opodatkowaniu. W stosunku do tych środków wspólnicy nie byli zobowiązani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ obowiązek ten aktywizował się dopiero na etapie wypłaty dywidendy. Środki te nie stanowią w końcu również dywidendy, ponieważ w ramach spółki komandytowej będącej typową formą spółki osobowej, pojęcie dywidendy nie funkcjonuje. W opinii skarżącego, skoro po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstaje w momencie otrzymania dywidendy, to niepodjęcie przez walne zgromadzenie tej spółki odpowiedniej uchwały i jednocześnie rozdysponowanie zyskiem w ten sposób, że zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy będzie powodowało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu. Nadto zauważono, że zysk wypracowany przez SKA jest zyskiem bilansowym, który może różnić się od dochodu podatkowego wspólników takich spółek. Brak wypłaty dywidendy przez SKA skutkuje tym, że zasadniczo brak jest możliwości ustalenia dochodu po stronie wspólników tej spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy podatkowej. Wypłata środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej z całą pewnością nie może stanowić takiej podstawy, albowiem wskutek tej czynności wypłacane są środki faktycznie zgromadzone przez spółkę w toku prowadzonej działalności. Środki te powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu na bieżąco. Skarżący zaznaczył, że ewentualne nieopodatkowanie pewnej grupy środków w związku z brakiem odpowiedniej normy prawnej nie powinno obciążać podatnika. Ponadto, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. - ukształtował się pogląd, że każde rozdysponowanie zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową stanowi jego podział w rozumieniu art. 24 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.f. i następcze przekształcenie takiej spółki kapitałowej w podmiot transparentny podatkowo, tj. spółkę osobową (po dniu 1 stycznia 2014 r. z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie było opodatkowane. W sprawie będącej przedmiotem wniosku co prawda art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, niemniej jednak, zdaniem skarżącego, powyższe stanowisko dodatkowo potwierdza brak możliwości opodatkowania zysków spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na jego rzecz środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej: za prawidłowe - w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę jawną i komandytową oraz nieprawidłowe - w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Powołując się m. in. na treść art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie, dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. W związku z powyższym organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę jawną i komandytową, podlegającym opodatkowaniu na bieżąco, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko skarżącego w tym zakresie uznano za prawidłowe. Odnosząc się następnie do wypłaty przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną zaznaczono, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie, nie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje zyskami spółki komandytowo-akcyjnej, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji, w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz skarżącego środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, skarżący uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Środki te będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym i będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, jak i ich otrzymania przez wspólnika). Podstawą do opodatkowania ww. środków jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wypłata przez spółkę komandytową ww. środków skutkować więc będzie powstaniem po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny stanowisko skarżącego dotyczące skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na jego rzecz środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wypracowanych przez spółkę komandytowo- akcyjną uznano za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, skarżący w ustawowym terminie wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo braku odpowiedniej normy prawnej dotyczącej opodatkowania wypłaty przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo - akcyjną, środki te powinny być opodatkowane, 2. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4, art. 11 ustawy nowelizującej przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wypłata przez spółkę komandytową zysków wpracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo - akcyjną powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Uzasadniając złożoną skargę, skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że zysk osiągnięty przez SKA i przeznaczony na kapitał zapasowy nie zwiększa bieżących przychodów spółki komandytowej, które to podlegają opodatkowaniu. W stosunku do tych środków wspólnicy nie byli zobowiązani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ obowiązek ten aktywizował się dopiero na etapie wypłaty dywidendy. Środki te nie stanowią w końcu również dywidendy, ponieważ w ramach spółki komandytowej będącej typową formą spółki osobowej pojęcie dywidendy nie funkcjonuje. Skoro po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstaje w momencie otrzymania dywidendy, to niepodjęcie przez walne zgromadzenie tej spółki odpowiedniej uchwały i jednocześnie rozdysponowanie zyskiem w ten sposób, że zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy będzie powodowało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu. Skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej wprowadził szczegółowe przepisy regulujące zasady opodatkowania zysków spółek komandytowo - akcyjnych przypadających na akcjonariuszy i osiągniętych przez te spółki przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to znaczy, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tego typu zyski nie podlegały opodatkowaniu. Wychodząc z zasady racjonalności ustawodawcy nie sposób przyjąć, żee wprowadzone przez niego nowe regulacje niejako "potwierdzają" dotychczasowe zasady opodatkowania. Z kolei z zasady lex retro non agit należy wywnioskować, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przestała istnieć przed wejściem w życie nowych przepisów, to przepisy te nie mogą jej dotyczyć. Podkreślono również, że za opodatkowaniem wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez SKA nie może przemawiać podnoszony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji argument dotyczący ratio legis ustawy. Po pierwsze, z ogólnej zasady prawa podatkowego wynika, że podatek nie może zostać nałożony bez podstawy prawnej, która w sposób bezsprzeczny określa przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania. Po drugie, niewątpliwie nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że ratio legis ustawy podatkowej jest opodatkowanie zysków wypracowanych przez SKA sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, jeżeli w tej ustawie jednocześnie ustawodawca wprowadza specjalne przepisy przejściowe w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, zaskarżona interpretacja narusza wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zatem z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do opodatkowania wypłaty z kapitału zapasowego spółki komandytowej pochodzącego z zysku w części wypracowanego przez SKA, który nie podlegał wypłaceniu w postaci dywidendy, to należy przyjąć, że taka podstawa nie istnieje, a wszelkie próby interpretacyjne w oparciu o potencjalne ratio legis ustawy należy traktować jako wadliwe. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wskazane przez stronę przepisy ustawy nowelizującej, albowiem spółka komandytowo-akcyjna zakończyła swój byt prawny - w swojej formie organizacyjnej - w dniu [...] r. i została przekształcona w spółkę komandytową. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową (powstałą [...] r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środków znajdujących się na jej kapitale zapasowym, pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem skarżącego nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania wypłaty ww. środków. Z kolei w opinii organu interpretacyjnego skarżący uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki, co będzie skutkować powstaniem u niego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. Powyższe organ wywiódł z uregulowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia skutków podatkowych ewentualnej wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz skarżącego środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej z zysków wypracowanych przez spółkę jawną i komandytową, albowiem w tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe i w tej części interpretacja nie była przez niego kwestionowana. W kwestii opodatkowania zysków w spółce komandytowo-akcyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b. ustawy nowelizującej, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, były neutralne podatkowo. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu byli natomiast wspólnicy tych spółek. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określało się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i przychody te uznawało się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychód należny z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako akcjonariusza, stawał się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna przestała istnieć w dniu [...] r., w sprawie nie mają jednak zastosowania przepisy ustawy nowelizującej. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego, że organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 i art. 11 ustawy nowelizującej przez ich niezastosowanie. Należy podkreślić, że w treści skargi D. U. sam wskazuje, iż w stosunku do SKA będącej poprzednikiem prawnym spółki komandytowej nie miały na żadnym etapie jej istnienia zastosowania przepisy tej ustawy (str. 6 skargi). Mając na względzie opisany powyżej status podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem 1 stycznia 2014 r. zdaniem Sądu należy przyjąć, że w przypadku, gdy uchwała o podziale zysku nie została podjęta, a zyski spółki komandytowo - akcyjnej nie były wypłacane wspólnikom, lecz zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i jako takie stały się majątkiem spółki komandytowej, to ewentualna wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z powyższym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową powoduje, że przy braku stosownych przepisów nie ma możliwości stosowania wobec spółki komandytowej przepisów dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zasad dotyczących podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i zasad dotyczących opodatkowania zysku w takiej spółce. Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 6/12, w której Sąd ten uznał, że akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy, jednak zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy innej spółki oraz innego zdarzenia, tj. wypłaty zysku przez spółkę komandytową. Wprawdzie jest to zysk, który został wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną, ale skutki podatkowe należy oceniać na moment wypłaty tego zysku przez spółkę komandytową. Należy również zauważyć, że kwestia tzw. niepodzielonych zysków istniejących na moment przekształcenia m.in. spółki osobowej w inną spółkę osobową została przez ustawodawcę uregulowana dopiero w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., kiedy ustawodawca wprowadził również zmianę statusu podatkowo-prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. W przepisach obowiązujących przed tą datą nie było podstawy prawnej do opodatkowania tzw. niepodzielonego zysku istniejącego na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, czyli przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dopiero od 1 stycznia 2014 r., kiedy spółkę komandytowo-akcyjną rozlicza się według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić o opodatkowaniu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Stosownie do art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., dodanym do u.p.d.o.f. art. 2 pkt 1 lit. b ustawy nowelizującej, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z powyższych unormowań wynika, że ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. zrównał z dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach, wartość niepodzielonych zysków w spółkach komandytowo - akcyjnych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Jakkolwiek opodatkowaniem zostały objęte wyłącznie zyski niepodzielone, które wystąpiły na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową to należy zauważyć, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014, poz. 1328), zmienił się również zakres opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca poddał więc opodatkowaniu także zyski przeznaczone na kapitały. Istotnym jest, że unormował opodatkowanie zysków osób prawnych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej, określając moment określenia przychodu na dzień przekształcenia. Wypracowane, a niewypłacone w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej zyski przeznaczone na kapitały zapasowe, (jakkolwiek do 1 stycznia 2015 r. nieopodatkowane) nie mogą być zatem opodatkowane w momencie ich wypłacenia na rzecz wspólników w spółce komandytowej, według zasad opodatkowania wynikających z powołanych uchwał NSA, jako środki finansowe wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną. Brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie decyduje o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia. Nietrafnie organ interpretacyjny uznał zatem, że fakt, iż spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje zyskami spółki komandytowo-akcyjnej, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, gdyż jak już wskazano powyżej, zdaniem Sądu wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej następuje z majątku tej spółki. Błędnie zatem organ wskazał, że przychód powstanie w momencie późniejszej wypłaty (pozostawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową) i bezpodstawnie uznał, że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawą takiego opodatkowania nie może być – wbrew twierdzeniu organu – art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania. Takie wnioskowanie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy administracji publicznej nie mogą w drodze wykładni przepisów podatkowych modyfikować czy rozszerzać zakresu opodatkowania. Działania takie należą do władzy ustawodawczej. W związku z powyższym jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Sąd dostrzega, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogły w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest bowiem problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (tak też NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2992/14 i w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3627/13). Zatem za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego wykładnię dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.