II FSK 2992/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1801/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-585/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-585/13/BK , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2992/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę kasacyjną M. M. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przedmiot interpretacji wskazano : art.8, art.5a pkt 26, art.14 ust.1 i ust.2 pkt.17 lit.b, art.14 ust.3 pkt.10 i pkt.12 lit.b, art.14 ust.3 pkt.1 i art.23 ust.1 pkt.8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f." (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.). Przedstawiając zdarzenie przyszłe, którego interpretacja dotyczy, wnioskodawca wskazał, że będzie wspólnikiem w spółce jawnej (zwana dalej: "Spółka jawna", "Spółka"). Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, (dalej: "SKA"), w której wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki i w wyniku wystąpienia, w zależności od szczegółowych ustaleń z pozostałymi wspólnikami otrzymałby następujące składniki majątkowe: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie RP oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz wierzytelności o zwrot pożyczki. Składniki przekazane mu w wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej będą pochodziły w części z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spółkę. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał : czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze spółki wnioskodawca otrzyma składniki majątku w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub wierzytelności handlowej? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego wymienionych składników majątku nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. II FSK 2992/14 Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że otrzymanie przez niego, w zw. z wystąpieniem ze spółki, udziałów w spółce z o.o. lub wierzytelności handlowej przysługujących pierwotnie SKA, należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt.12 lit.b) u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przejęcie tych udziałów i wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Przychód ten nastąpi dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych składników majątku spółki zgodnie z art.14 ust.2 pkt.17 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że SKA jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek niebędących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym SKA), nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w SKA) komplementariusz i akcjonariusz). W uzupełnieniu wniosku (zgodnie z wezwaniem organu) wskazano, że spółką pierwotną (przekształcaną) będzie spółka komandytowo-akcyjna, zaś spółką przekształconą spółka jawna. Spółka jawna powstanie z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza. W trakcie funkcjonowania spółek walne zgromadzenie nie będzie podejmować uchwał o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na jej poczet) akcjonariuszom spółki i nie będą one wypłacane. Natomiast za każdy rok funkcjonowania spółki, aż do momentu przekształcenia jej w spółkę jawną, będą podejmowane uchwały o podziale zysku poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA. SKA będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody wnioskodawcy będą opodatkowane na podstawie art.30c u.p.d.o.f. Źródłem pochodzenia niepieniężnych składników majątku, który otrzyma wnioskodawca, będą środki z działalności gospodarczej SKA. Środki wykorzystane na nabycie udziałów lub skutkujące powstaniem wierzytelności handlowych będą pochodziły z (pozostawionego w spółce) niepodzielonego i nieopodatkowanego zysku SKA. Kwoty, których dotyczą wierzytelności nie zostaną wykazane u wnioskodawcy jako przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zostaną one uwzględnione w podstawie opodatkowania, od której wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę) dopiero po podjęciu uchwały II FSK 2992/14 przez SKA o podziale zysku pomiędzy wspólników. W SKA wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem. W konsekwencji, wobec braku woli wspólników do wypłacania dywidendy ze spółki przekształcanej, pozostaną one nieopodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w indywidualnej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych jego wystąpienia ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie miał status akcjonariusza, jest nieprawidłowe. Wskazując na art. 14 ust.1, ust.2 pkt.17b oraz ust.3 pkt.12b – wprowadzone z dniem 1.01.2011 r. do stanu prawnego, stwierdził, że ich celem było wyłączenie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych, w sytuacji gdy otrzymywane przez wspólnika występującego ze spółki składniki majątku były finansowane z opodatkowanych na bieżąco – zgodnie z art.8 u.p.d.o.f. - lecz pozostawionych w spółce zysków. Dyrektor przywołał uchwały NSA II FPS 1/11 z 16.01.2012 r. i II FPS 6/12 z 20.05.2013 r. Podniósł, że na ich gruncie wykształciły się odmienne zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, polegające na tym, że akcjonariusz jest opodatkowany dopiero po wypłacie mu dywidendy, a nie "na bieżąco". Tę okoliczność należy mieć - w ocenie Dyrektora - na uwadze przy prawnopodatkowej ocenie zakończenia uczestnictwa wspólnika o statusie akcjonariusza w spółce osobowej. Pominięcie tego aspektu powodowałoby, że w razie zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA) dochody akcjonariusza byłyby "podwójnie nieopodatkowane". Byłoby to sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego w ocenie organu regulacje art. 14 ust.1, ust.2 pkt.17b oraz ust.3 pkt.12b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do wnioskodawcy jako byłego akcjonariusza SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, to jest art.14 ust.3 pkt.11 i pkt.12 lit.b u.p.d.o.f., organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. II FSK 2992/14 Wnioskodawca złożył skargę na indywidualną interpretację. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora. Sąd zaakcentował, że w procesie wykładni prawa nie wolno pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej i ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Wskazując na prezentowane w orzecznictwie poglądy co do znaczenia wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, który powinien mieć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, Sąd ten stwierdził, że w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody systemowe a także funkcjonalne. Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Sąd podkreślił, że każdy przepis występuje w kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego. Reasumując swoje rozważania, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że regulacje art. 14 ust.1, ust.2 pkt.17b oraz ust.3 pkt.12b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do wnioskodawcy jako byłego akcjonariusza SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej. W skardze kasacyjnej od powyższego skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art.174 pkt.1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi wart. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, iż wspólnik występujący ze spółki jawnej, ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tego wystąpienia, na moment wystąpienia, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze takiego wystąpienia; interpretacja Sądu prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż skoro opodatkowanie przychodu następuje na moment zbycia składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia ze spółki jawnej, to takie opodatkowanie nie może mieć miejsca na moment wystąpienia, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wartości otrzymywanych składników majątku; b) art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 Konstytucji RP oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż jego treść jest jasna i precyzyjna, a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, iż wspólnik spółki jawnej występujący z takiej spółki nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek takiego wystąpienia, niezależnie od tego czy spółka jawna była uprzednio spółką komandytową, komandytowo-akcyjną czy jakąkolwiek inną; c) art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników spółek jawnych na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała spółka jawna), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników spółek jawnych; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, iż nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych występujących na moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w zależności od tego jakim rodzajem spółki pozostawała przed przekształceniem spółka jawna, skoro takich kryteriów różnicujących nie przewiduje ustawa podatkowa; II FSK 2992/14 d) art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika spółki jawnej występującego z takiej spółki, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, iż nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych na zdarzenia wprost zwolnione z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej; e) art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, iż nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych w związku ze zdarzeniami wprost zwolnionymi z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej; Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 146 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie Interpretacji w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14a § l w zw. z II FSK 2992/14 d) art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., póz. 749 ze zm.; "O.p."), poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Organ podtrzymuje stanowisko wyrażone już w zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że pomimo literalnego brzmienia art.14 ust.3 pkt.12 lit.b u.p.d.o.f., wskazany przepis może nie znaleźć zastosowania w wyniku zastosowania reguł wykładni systemowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i dlatego wyrok podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania są w istocie pochodną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego skutkowała w ocenie strony II FSK 2992/14 sporządzeniem błędnego uzasadnienia, a przez to naruszeniem art.141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest niezasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 28.07.2016 r. II FSK 1767/14; (wszystkie wyroki powołane w tej sprawie są dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast służyć podważeniu oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości dokonanej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych - konstrukcyjnych wad uzasadnienia (np. wyrok NSA z 18.08.2018 r. II OSK 2917/14). Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14a § l w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § l O.p. Warunkiem zastosowania art.146 P.p.s.a. jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd I instancji nie stwierdzi naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to oczywistym jest że nie może stosować art. 146 p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na czynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi złamanie prawa, a mimo tego nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie stwierdzi bezskuteczności zaskarżonej czynności. Jeżeli z wyroku wynika, ze Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 146 P.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanych przez Sąd I instancji norm prawnych (np wyrok NSA z 01.09.2011 r. I OSK 1499/10). Za w pełni zasadne natomiast NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Spór pomiędzy stronami wymaga wyjaśnienia czy przychód z tytułu otrzymanego przez skarżącego majątku w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo-akcyjnej, której skarżący był II FSK 2992/14 akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt.12 lit. b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zajął konkretnego stanowiska w tym przedmiocie. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, że regulacje art. 14 ust.1, ust.2 pkt.17b oraz ust.3 pkt.12b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do wnioskodawcy jako byłego akcjonariusza SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej. Wyjaśnienia zatem wymaga także, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej. Problem ten był już przedmiotem analizy NSA (np. wyroki NSA z 29.01.2016 r. II FSK 3360/13, z 17.02.2016 r. II FSK 3627/13, z 14.04.2016 r. II FSK 595/14, z 30.08.2016 r. II FSK 2165/14). Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach zasługuje na aprobatę w ocenie składu Sądu rozpoznającego tą sprawę. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 11) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub, jak w tej sprawie, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oczywiste jest, że spółka jawna to spółka osobowa. Interpretacja wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości. Nie pozwalają one na przyjęcie, że sam fakt nabycia własności środków pieniężnych, czy własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika na moment jego wystąpienia ze spółki jawnej. Przychód ten powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia składników majątku (art.14 ust.2 pkt.17 lit.b u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie II FSK 2992/14 zróżnicował również na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej (w tej sprawie spółki jawnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki (w analizowanym przypadku z zysku wypracowanego w spółce komandytowo akcyjnej, w której wspólnik był akcjonariuszem). Należy zatem stwierdzić, że art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu wystąpienia wspólników z takich spółek. Nie daje bowiem podstaw do wyprowadzenia wniosku o możliwości wyłączenia z zakresu jego oddziaływania dawnych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólników spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej). W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Na prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni wskazuje NSA np. w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, w którym stwierdzono że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Treść art.14 ust.3 pkt.11 i pkt.12 lit.b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy postępowania w analizowanym stanie faktycznym. Niewątpliwie, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w poprzednio istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej, (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili wystąpienia wspólnika (dawniej akcjonariusza) ze spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i wypłaty środków pieniężnych oraz II FSK 2992/14 wydania innych składników majątku pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f. Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio Iegis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym, oraz uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie za słuszne interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie dostrzega, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogły - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest bowiem problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, II FSK 2992/14 interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.