II FSK 595/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1413/13 w sprawie ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr IPPB1/415-1593/12-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R.O. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, świadczącym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie marketingu. Obecnie jest w trakcie przekształcenia formy prowadzenia działalności gospodarczej. W docelowej strukturze, usługi z zakresu marketingu będą świadczone przez spółkę komandytową. Komandytariuszem w tej spółce będzie spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). SKA będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku spółki komandytowej. Dokładny procent, udziału SKA w zysku spółki komandytowej nie został określony. Skarżący wskazał, iż zostanie akcjonariuszem w SKA. Ponadto przyszli wspólnicy SKA nie wykluczają, że ze względów biznesowych, w przyszłości dokonają likwidacji SKA. W okresie likwidacji, likwidator SKA (jej komplementariusz - podmiot inny niż Skarżący) podejmie niezbędne czynności likwidacyjne, tzn. zakończy interesy bieżące spółki, ściągnie wierzytelności, wypełni zobowiązania i upłynni majątek spółki. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych, likwidator dokona podziału majątku likwidowanej SKA, wypłacając wspólnikom SKA tzw. dywidendę likwidacyjną. Skarżący przewiduje, że podział majątku SKA nastąpi z dochowaniem terminu zawartego w z art. 474 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Może się jednak okazać, że zakończenie wszystkich czynności likwidacyjnych (w szczególności zaspokojenie wszystkich wierzycieli SKA) nastąpi wcześniej niż przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Możliwe będzie, że likwidator SKA (czyli jej komplementariusz) dokona wypłaty dywidendy likwidacyjnej na rzecz wspólników, przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji (lecz po spłaceniu wszystkich wierzycieli SKA). Decyzja o terminie wypłaty dywidendy likwidacyjnej zostanie podjęta przez komplementariusza SKA. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy środki otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego otrzymane środki w związku z likwidacją SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 150 § 1 i art. 462 § 2 Ksh oraz art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), stwierdzając, iż w przypadku likwidacji SKA, otrzymane przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Skarżącego środki pieniężne - zarówno przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji spółki i wezwaniu wierzycieli, jak i po upływie tego terminu - będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem w takiej sytuacji nigdy nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis ww. przepisów u.p.d.o.f., w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10) tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Ministra Finansów takie rozumieniu ww. przepisów uzasadnia treść uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) dotycząca opodatkowania przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. oraz art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku likwidacji SKA otrzymane środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § I w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.f. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wypłaty akcjonariuszowi SKA środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.