II FSK 3787/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3187/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-614/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "O. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 poz.1948, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust.1 pkt 25 lit. "a" i ust. 1 piet 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie przez sąd, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wartość brutto należności, gdy tymczasem — zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się należnego podatku VAT, a zatem do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko wartość netto - tj. bez podatku VAT. W uzasadnieniu odnosząc się do uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację organ wskazał, że sąd bezpodstawnie powołał się na argumentację zawartą w uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 3/11, gdyż uchwała ta odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem sytuacje wskazane przez wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja NSA odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacjach prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT. W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - określają, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana. 3.3. W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r. (II FSK 3875/13) i z dnia 26 kwietnia 2016 r. (II FSK 901/14), NSA wyraził pogląd, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Należny podatek od towarów i usług od takich wierzytelności może być skorygowany w trybie przewidzianym w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do podatku od wierzytelności odpłatnie zbytej, do którego to przypadku odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r. (I FPS 3/11). Przeciwne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2016r. (II FSK 421/14). Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez skład orzekający NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tym wyroku. 3.4. Wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji poprawnie i uwzględnia wypracowane w podobnych sprawach stanowisko sądów administracyjnych. Prowadzi ona do akceptacji poglądu prawnego, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, opub. CBOSA). Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla Skarżącej cała kwota wynikającą z wystawionej przez nią faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Skoro tak to, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Stanowi ona, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się jednak do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności. Nieuzasadniona jest także argumentacja organu o braku podstaw do odwoływania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust 1 pkt 25 lit a), art.16 ust.1 pkt 44 oraz art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy jako przychodu należnego. Trafnie więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były odmienne. 3.5. Potwierdzeniem poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji jest nowelizacja art.16 ust 1 pkt 25 lit a), art.16 ust.1 pkt 39 oraz pkt 44 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz.U. z 2017 r. poz.2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art.16 ust. 1 pkt 25 lit a), art.16 ust.1 pkt 39 oraz 44 u.p.d.o.p. pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. To po prostu kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał, że pojęcie "wierzytelności" użyte w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. jest synonimem pojęcia "przychód należny" użytego w art.12 ust. 3-4 u.p.d.o.p. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.