II FSK 775/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 176/14 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-949/13/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-949/13/MO, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 775/15 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt. I SA/GL 76/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę D. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z 25 października 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p.), uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. Obecnie jedynym jej udziałowcem jest spółka X, (spółka kapitałowa - włoski rezydent podatkowy). Spółka X jest właścicielem 100% akcji spółki Y. Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna wobec spółki X i w celu zwolnienia się ze zobowiązania postanowiono, iż za zgodą Spółki, przeniesie ona na nią prawo własności wszystkich posiadanych akcji spółki Y. Spełnienie świadczenia spółki X przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona, będzie równa wartości akcji otrzymanych przez Spółkę. Na skutek tego zobowiązanie to wygaśnie, a Spółka stanie się jedynym akcjonariuszem spółki Y. Możliwa jest w przyszłości likwidacja spółki Y zgodnie z art. 461 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej K.s.h. W ramach likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do spółki Y na rzecz Spółki, zgodnie z art. 474 § 1 K.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane składniki majątku mogą zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji. Żaden ze składników majątku spółki Y nie został wniesiony do niej w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa, pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne), będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego? Zdaniem Spółki, ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz 16g ust. 10b u.p.d.o.p., jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki Y należy wykazać wartość ustaloną przez Spółkę na dzień przekazania jej tych składników majątkowych, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis art. 16. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. daje podatnikom będącym akcjonariuszami spółki kapitałowej, której majątek otrzymali w związku z jej likwidacją, prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tak otrzymanych składników majątkowych. Kosztem podatkowym będzie tu wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o ewentualne dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne. W momencie sprzedaży danego składnika majątkowego (w tym własności gruntu/prawa wieczystego użytkowania) Spółka rozpozna zatem przychód podatkowy w wysokości ustalonej ceny (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie tego pytania i wskazał, iż interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. Nie oceniono w niej natomiast, ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży takich składników majątkowych. Organ powołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, bowiem Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Z poniesieniem wydatku nie może być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej, służąca wyłącznie ustaleniu prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Powołując art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p organ wskazał, że ustawa dopuszcza ustalenie we wskazany sposób kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych nieodpłatnie, ale tylko w sytuacji gdy w związku z tym nabyciem określono przychód stosownie do art. 12 ust. 5 - 6a u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem w przypadku nabycia majątku w związku z likwidacją spółki, której Spółka będzie akcjonariuszem, powstanie u niej dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie, istotę problemu stanowi ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia składników majątku przejętych w wyniku likwidacji spółki zależnej. Skarżąca uważa, że dokonując ich sprzedaży powinna rozpoznać przychód podatkowy, a jednocześnie będzie uprawiona do jego obniżenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne) ustalony zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. Organ natomiast uznał, że aby można było mówić o kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine - musi zostać poniesiony wydatek, a w związku z nabyciem majątku likwidacyjnego podatnik nie poniósł żadnego ciężaru finansowego. Sąd podzielając stanowisko organu argumentował, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności jej majątku nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach K.s.h. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia majątku otrzymanego w wyniku likwidacji innej spółki, Spółka choć uzyska przychód, który będzie zobowiązana rozpoznać, to nie będzie mogła go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniosła wydatku na nabycie tego majątku. Skoro więc nie został poniesiony wydatek, to nie można również mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatków na nabycie akcji w spółce Y (niezależnie od sposobu rozliczenia tego nabycia) nie można utożsamiać z wydatkami na nabycie środków trwałych. W ocenie Sądu nie można było zaakceptować stanowiska skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu jest ustalona dla celów amortyzacji wartość nieodpłatnie nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeczą temu przede wszystkim przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p., Sąd uznał za naganną sytuację, w której w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne, gdyż narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie powinna skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej skoro jest ona zgodna z prawem, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd zauważył także, że wspomniana w skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2013 r., w której organ stwierdził, że w wyniku przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz akcjonariusza spółka likwidowana osiągnie opodatkowany przychód w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - w wysokości równej wartości rynkowej składników majątkowych - uchylona została wyrokiem WSA w Kielcach z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 122/14. 2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych przez akcjonariusza w ramach likwidacji spółki akcyjnej taki akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu; - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zbycia majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanego przez akcjonariusza w drodze likwidacji spółki akcyjnej, skarżąca nie będzie uprawiona do rozpoznania jakiejkolwiek kwoty kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak poniesienia kosztu (wydatku), mimo, iż jest ona zarówno uprawniona do rozpoznawania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od takich wartości, jak i zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego oraz iż poniosła wydatki na nabycie akcji likwidowanej spółki; - naruszenie art. 15 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie i wysunięcie tezy, iż w związku z nabyciem majątku likwidacyjnego po stronie skarżącej nie następuje wydatek (a więc nabycie ma charakter nieodpłatny), a następnie brak zastosowania regulacji określającej koszt uzyskania przychodu ze zbycia majątku otrzymanego nieodpłatnie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego we wniosku o interpretację, tj. przyjęcie, iż ustalona na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., dla celów zbycia wartość rynkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest wartością księgową a nie podatkową, co oznacza wydanie wyroku na podstawie innej, niż akta sprawy (wyjście poza akta sprawy poprzez i pominięcie elementów wskazanych przez Spółkę), które to twierdzenie Sądu jest również sprzeczne z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów na rzecz Spółki oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych przez skarżącą. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności odliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych przez nią w wyniku likwidacji spółki Y, której była jedynym akcjonariuszem. Spółka w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie szeregu przepisów u.p.d.o.p. tj., art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust 1 w zw. z art. 15 ust 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię, a nadto art. 15 ust. 1i poprzez niezastosowanie. U podstaw poglądu prezentowanego przez organ interpretacyjny i zaakceptowanego przez Sąd legło stwierdzenie, odwołujące się do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż Spółka nabywając we wskazany wyżej sposób składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie poniosła na ich nabycie żadnych kosztów i w związku z tym nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez nią tychże składników. Sąd zaakceptował przy tym stanowisko organu, że z poniesieniem wydatku nie można utożsamiać wyceny składników majątku dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, która służy wyłącznie ustaleniu prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3300/14, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaprezentowany w nim pogląd podzielił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie wykluczył możliwość zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi punkt wyjścia i zasadniczy element do zastosowania wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie przepis ten, jak wynika z jego treści, dotyczy bezpośrednio ustalania wartości początkowej środka trwałego, niemniej zauważyć należy, iż z punktu widzenia sposobu i okoliczności pozyskania takiego środka przez podatnika (w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej) stanowi on szczegółową i najbardziej adekwatną do sytuacji opisanej we wniosku regulację prawną, odrębną od innych przypadków wymienionych w tymże art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., np. odpłatnego nabycia (pkt 1), częściowo odpłatnego nabycia (pkt 1a), czy też nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (pkt 3). W świetle tego przepisu, nie ulega wątpliwości, że gdyby Spółka nie zdecydowała się na zbycie uzyskanych w wyniku likwidacji spółki Y środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przyjmując je do używania, byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w sposób określony w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zanegował przy tym prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki zależnej środków trwałych. Wobec tego konsekwentnie należy uznać, że z regulacji art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku zbycia otrzymanego w taki sposób, tj. w związku z likwidacją osoby prawnej składnika majątkowego, skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy i być uprawniona do pomniejszenia go o koszt jego uzyskania w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego, ustalonej również według zasad określonych w ww. przepisie, pomniejszony o dokonane już odpisy amortyzacyjne. Pierwszy z tych przepisów nie stanowi bowiem samodzielnej i pełnej podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, lecz ustanawia on jedynie regułę, wedle której możliwe jest ich uwzględnienie nie w formie odpisów amortyzacyjnych, lecz jednorazowo w razie zbycia środka trwałego. Skoro więc w przypadku przyjętych do używania środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej ustawodawca nakazuje ustalenie ich wartości początkowej, od której możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, według reguł z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bo przepis ten odnosi się do takiego właśnie przypadku, a nie na podstawie wspomnianych już innych przepisów z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., tj. np. pkt 1, 1a lub 3, to przepis ten w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy powinien być również miarodajny przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia danego środka trwałego. Niezależnie od różnic w sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów - sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne lub jednorazowo, nie sposób wskazać żadnych racjonalnych powodów, wynikających z analizowanych przepisów, do uznania , że w przypadku przyjęcia do używania otrzymanego przez podatnika w taki sam sposób, a więc w związku z likwidacją osoby prawnej, środka trwałego, możliwe jest pełne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów (poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych), natomiast koszty te w ogóle nie wystąpią w przypadku zbycia tegoż środka trwałego, gdyż jak wywodzi organ interpretacyjny , w takim nie poniosła żadnych wydatków związanych z jego nabyciem. Należy także zauważyć, iż o tym, że ustawodawca nie traktuje w zakresie, np. ustalania wartości początkowej środków trwałych, otrzymania tych środków w związku z likwidacją osoby prawnej na równi z nabyciem częściowo odpłatnym, bądź nabyciem nieodpłatnym, świadczy treść powoływanych wyżej art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 3 oraz 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań , zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowił zaś w istocie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając skargę Spółki za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.