II FSK 2408/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 39/17 w sprawie ze skargi K.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r. nr 1061-IPTPB2.4511.529.2016.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.A. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2408/17 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 39/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez K. A. (wnioskodawca, skarżący), interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od 2014 r. wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Statki, na których wykonuje pracę to zarówno statki zarejestrowane w norweskim rejestrze NOR, jak i statki podnoszące zagraniczną banderę lub zarejestrowane w norweskim rejestrze NIS. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Uiszcza w Norwegii podatek od dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich zarejestrowanych w rejestrze NOR. Nie uiszcza natomiast za granicą podatku od dochodu uzyskanego z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NIS albo podnoszących zagraniczną banderę. Dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu z opodatkowania. Skarżący oświadczył, że w latach następnych zamierza kontynuować zatrudnienie na dotychczasowych warunkach. Jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) Przebywa w zmiennym okresie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w trakcie trwania roku podatkowego, jednak to w Polsce znajduje się centrum interesów życiowych wnioskodawcy. Nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego dochodów o których mowa w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. a dochody uzyskane z tytułu pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze NOR podlegają zgodnie z norweskimi przepisami opodatkowaniu w Norwegii. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i lata następne? 2. Czy do rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w NIS. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia? 3. Czy uzyskiwanie dochodów wskazanych w pkt 2 uprawnia go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. ? 4. Czy zobowiązany jest rozliczyć w Polsce dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w NOR? Zdaniem skarżącego jest on zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2014 r. i lata następne oraz rozliczyć swoje dochody w Polsce. W zeznaniu podatkowym obowiązany jest uwzględnić jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach podnosząca zagraniczną banderę albo zarejestrowanych w NIS. Dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce. Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w NIS albo podnoszących zagraniczną banderę, w Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. W ocenie skarżącego ma on prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych od 2014 r. w Norwegii, z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w NIS albo podnoszących zagraniczną banderę, zgodnie z Konwencją polsko-norweską o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W zakresie zaś opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii. Skarżący we wniosku podniósł, że dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają zwolnieniu spod opodatkowania, a zastosowanie znajdzie do nich metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce. Zatem nie jest obowiązany do wykazania w zeznaniach podatkowych dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie i zarejestrowanych w NOR. Minister Rozwoju i Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że ma on obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. winien wykazać dochody z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do tych dochodów przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Natomiast do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Organ argumentował, że dochody te uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm. - dalej: Konwencja polsko – norweska). Jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem organu skarżący powinien w zeznaniu podatkowym uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której powinien on obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w rejestrze NIS. W ocenie organu, powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskich rejestrach NIS i NOR, będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. 1.3 Skarżący w skardze na tę interpretację indywidualną zarzucił naruszenie: - art. 32, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadnym twierdzenie, że jako metodę unikania podwójnego opodatkowania w Konwencji polsko – norweskiej, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w rejestrze NOR eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ustanowiono metodę wyłączenia z progresją; - art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że do dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, zarejestrowanego w rejestrze NOR ustanowiono jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją; - art. 22 ust 1 lit. a) Konwencji polsko – norweskiej, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochody podatnika tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, zarejestrowanego w rejestrze NOR podlegają w Polsce rozliczeniu zgodnie z metodą wyłączenia z progresją, a nie metodą wyłączenia pełnego; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów oraz art. 120 O.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa. `Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że nie ma sporu między stronami co do tego, że dochody, o których mowa wyżej są zwolnione w Polsce od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji polsko – norweskiej oraz Protokółu do tej Konwencji podpisanego w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899). Jednak organ powołując się na art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. uważa, że winny one zostać uwzględnione w zeznaniu podatkowym do ustalenia stopy procentowej, według której skarżący powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce to jest z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w rejestrze NIS. W ocenie Sądu, organ powołując się na wynikającą z powyższego przepisu metodę wyłączenia z progresją organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. może ona być stosowana jedynie wówczas, gdy przewiduje to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wskazał przy tym, czy, a jeżeli tak, to który przepis Konwencji polsko – norweskiej przewiduje zastosowanie tej metody. W ocenie Sądu nie jest nim art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, przewidujący zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, a nie wyłączenia z progresją. Sąd argumentował, że jeśli organ ujawni taki przepis to musi go powołać w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i poddać wykładni, która wskaże takie rozumienie przepisu, które pozwalać będzie na zastosowanie w sprawie metody wyłączenia z progresją. Jeśli zaś organ w toku ponowionego postępowania nie wskaże podstawy prawnej wynikającej z obowiązującej Konwencji dla stosowania powyższej metody, wówczas będzie zmuszony zrewidować swoje stanowisko w zakresie stosowania art. 27 ust. 8. Z kolei brak tak rozumianej argumentacji czyni zaskarżoną interpretację niepełną, gdyż organ nie wykazał istnienia w obowiązującym porządku prawnym przesłanki stosowania metody, na którą powołano się w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej (art. 14i O.p.), gdyż skarżący zadał we wniosku interpretacyjnym cztery pytania i przedstawił swoje obszernie uzasadnione stanowisko w zakresie każdego z nich. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednak z jej uzasadnienia wynika, że sporna między stronami jest jedynie kwestia tego czy dochody opodatkowane w Norwegii (rejestr NOR) winny zostać uwzględnione w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce a w konsekwencji czy mają one wpływ na wysokość podatku, do którego płacenia będzie zobowiązany wnioskodawca w Polsce. Jednak tej kwestii spornej nie przypisano do żadnego konkretnego pytania zadanego przez wnioskodawcę. Gdyby zaś hipotetycznie przypisać powyższe zagadnienie do pytania nr 4 i uznać, że w tym zakresie stanowiska stron są odmienne to nie daje to odpowiedzi na zasadnicze pytanie dlaczego organ przyjął, iż poglądy wnioskodawcy co do pozostałych pytań są nieprawidłowe. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się w konkretnej indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który musi mieć jasność i pewność co do trafności swego zapatrywania w zakresie interesujących go przepisów prawa. Z tych względów, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niejasna i niezrozumiała. Nie spełnia zatem waloru informacyjnego, a ponadto narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. Wobec więc niejasnej argumentacji organu co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie poszczególnych zadanych pytań, interpretacja ta wymyka się spod kontroli legalności, którą sprawuje sąd administracyjny. 2.1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonej w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu że w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR bezpodstawnym było zastosowanie przez organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną metody wyłączenia z progresją; - art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a także nie spełnia waloru informacyjnego z uwagi na niejasne i niezrozumiałe uzasadnienie stanowiska organu. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo - dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wypada zauważyć, że skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., który jest przepisem o charakterze procesowym. Zarzut ten jest niezasadny. Jak wynika z rozważań Sądu pierwszej instancji, naruszenie tego właśnie przepisu stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna i nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej przez dostarczenie przekonujących argumentów. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na funkcje, jakie powinna spełniać prawidłowo udzielona interpretacja indywidualna. Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Funkcja informacyjna wynika także z art. 14i § 3-5 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać więc, że zainteresowany pozna jednoznaczne zapatrywania organu interpretacyjnego co do rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, oraz to, że zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. ` Wytknięte przez Sąd pierwszej instancji mankamenty zaskarżonej interpretacji stanowią naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu który musiał skutkować jej uchyleniem. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący we wniosku zadał cztery pytania oraz przedstawił w wyczerpujący sposób własne stanowisko w tych kwestiach. Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe , a zatem w całości, gdy tymczasem w swoich rozważaniach zdaje się wskazywać na jedną sporną kwestię, nie odnosząc jej do konkretnego pytania sformułowanego we wniosku. Należy zgodzić się z Sądem, że tak sformułowania interpretacja jest niejasna, niepełna i nie spełnia funkcji informacyjnej, co w konsekwencji nie pozwala na pełną kontrolę legalności sprawowaną przez sąd administracyjny. Podobnie pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko – norweskiej przez uznanie, że "bezpodstawnym było zastosowanie przez Organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną metody wyłączenia z progresją". Sąd w swoich rozważaniach stwierdził jedynie, że organ nie wskazał, który przepis Konwencji polsko – norweskiej przewiduje zastosowanie tej metody unikania podwójnego opodatkowania, a nie jest to art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, przewidujący zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zatem naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu, że wbrew stanowisku Sądu w kwestionowanej interpretacji wskazano na ten właśnie przepis oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jako podstawę stosowania metody wyłączenia z progresją, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając niedociągnięcia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa na wstępie rozważań, nie mógł się natomiast do tej kwestii odnieść. Niezależnie od tego należy powtórzyć, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. było takie naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.