II FSK 2751/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 206/16 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. nr IPPB1/415-1183/13/15-5/S/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 206/16, w sprawie ze skargi A.M. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admiracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stan sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Lokal ten stanowi majątek odrębny Skarżącej, mimo obowiązywania ustroju wspólnoty majątkowej małżonków. Udział w tym lokalu w części odpowiadającej 50% współwłasności został nabyty na mocy umowy sprzedaży z dnia 11 października 1996 r. oraz na mocy umowy sprzedaży z dnia 10 marca 2004 r. Pozostały udział Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 8 maja 2012 r. Skarżąca planuje sprzedać swojemu mężowi do jego majątku odrębnego udział we wskazanym lokalu (50% całości). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku sprzedaży udziału odpowiadającego 50% lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w stanie faktycznym, sprzedaż ta nie będzie opodatkowana ze względu na upływ ponad 5 lat od dnia nabycia? Skarżąca odwołała się do art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Podkreśliła, że generalną zasadą jest to, że nie płaci się podatku dochodowego w sytuacji upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości bądź ich części lub udziału w nieruchomości. W związku z powyższym decydująca dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia nieruchomości oraz forma prawna jej dokonania. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała ponadto na art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, dalej: "K.r.o."). Stwierdziła, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa, należy przyjąć datę nabycia udziału w nieruchomości. W przypadku niniejszej sprawy nabycie nastąpiło w 1996 r. i 2004 r. W przedmiotowej sprawie doszło następnie do darowizny udziału między małżonkami, co w konsekwencji skutkowało wejściem w ogół praw do nieruchomości przez Skarżącą. Według Skarżącej dla opisanych skutków podatkowych nie ma znaczenia to, że na podstawie umowy darowizny w dniu 8 maja 2012 r. P.M. przekazał jej swój udział w nieruchomości. Nie ma to znaczenia do czasu, gdy przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą będzie udział odpowiadający części nabytej w 1996 r. i w 2004 r. W momencie, gdy przedmiotem sprzedaży byłby udział większy, w tej części podlegałby opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca posiadała bowiem część nieruchomości (odpowiadającą 50% całości), w swoim majątku osobistym przez okres dłuższy niż 5 lat, zaś darowaną część przez okres krótszy niż 5 lat. Skarżąca sprzeda zatem tą część nieruchomości, którą nabyła do swojego majątku w terminie znacznie przekraczającym 5 lat. Należy tutaj przyjąć metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO) wskazaną w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., III SA/Wa 1564/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Minister Finansów stwierdzając, iż: "zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i dopiero kiedy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ½ udziału w nieruchomości tj. od końca 2012 r. upłynie pięć lat, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, od osób fizycznych w związku ze sprzedażą ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości" nie zaprezentował żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej wykładni, nie dokonał głębszej analizy wspomnianego przepisu, nie wskazał też przepisów na podstawie, których wywiódł, że zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. Taki sposób zaprezentowania stanowiska Sąd ocenił jako arbitralny i dowolny, pozbawiający podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków. Sąd wskazał, że wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów dokona również w niezbędnym zakresie wykładni przepisów prawa, swoje argumenty wyczerpująco omówi zaś w uzasadnieniu interpretacji. Rozpatrując ponownie sprawę Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 19 ust. 1. Wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa jej nabycia. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży 50% udziału w części nieruchomości nabytej odpowiednio w 1996 r. oraz w 2004 r. na podstawie umowy sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie 50% udziału w części nieruchomości nabytej w 2012 r. w drodze darowizny będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżąca po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. - poprzez nie zastosowanie się do wiążących go ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., III Sa/Wa 1564/14. 2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu; 3) naruszenie art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu; 4) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego możliwego do zastosowania stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając powyższą interpretację stwierdził, że w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 25 marca 2015 r., III Sa/Wa 1564/14. Oceniając stanowisko organu jako prawidłowe stwierdził, że Skarżąca jest właścicielką całej nieruchomości, jej prawo własności całości nieruchomości nie "składa się" z kilku kolejno nabywanych ułamkowych udziałów, nie stanowi ich zlepka. Udziały we współwłasności, nabywane na przestrzeni wielu lat, stopiły się w całość. Swoje prawo własności do całości nieruchomości Skarżąca nabywała częściami, co nie znaczy, że części te zachowały swoją prawną tożsamość, do której teraz można odnosić. Nie można twierdzić, że Skarżąca zbędzie konkretny, cały czas istniejący i wyodrębniony pod względem prawnym udział, o uchwytnej tożsamości. Skarżąca jest wyłączną właścicielką nieruchomości i dla prawnego charakteru jej prawa własności ma znaczenia to, że wyłączną własność uzyskała nabywając po kolei ułamkowe udziały we współwłasności. Sprzedaż udziału ½, która teraz ma nastąpić, będzie wykreowaniem stanu współwłasności na nowo. Wyodrębnienie udziału wynoszącego ½ we własności nieruchomości - to wykreowanie i zbycie nowego udziału, a nie sprzedaż już wcześniej istniejącego udziału, nabytego w określonej dacie. Ułamkowy udział we własności nieruchomości stanowi jej część idealną. Skarżąca dokona zbycia udziału w nieruchomości, co do której w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy przyjąć, że była nabywana fragmentarycznie; udział wynoszący połowę Skarżąca uzyskała na skutek czynności dokonanych w roku 1996 i 2004, a pozostały udział wynoszący ½ - w roku 2012. Skarżąca zatem nabyła nieruchomość w połowie – dawniej niż 5 lat przed planowanym zbyciem, a w połowie – w dacie, która uzasadnia opodatkowanie. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży 50% udziału w nieruchomości w połowie nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w połowie – z uwagi na to, że od 2012 r. nie upłynął jeszcze 5-letni termin – sprzedaż udziału będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Za niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie. Skarżąca domagała się zastosowania w drodze analogii do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wynikającej z art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO), która to metoda jest stosowana do zbywanych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W ocenie Sądu twierdzenie o zasadności zastosowania tego przepisu w drodze analogii jest niezasadne. Analogia stanowi metodę zamykania luk w prawie. Pole do zastosowania analogii pojawia się zatem dopiero wtedy, gdy podmiot stosujący prawo stanie przez dylematem interpretacyjnym wynikającym z braku odpowiedniej regulacji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie luka prawna nie występuje. Także zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego możliwego do zastosowania stanowiska organu w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ szeroko uzasadnił swoje stanowisko, w tym także odwołując się do wynikających z prawa cywilnego regulacji odnoszących się do współwłasności. Spośród sformułowanych przez Skarżącą zarzutów tylko jeden w ocenie Sądu zasługiwał na uwzględnienie, czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonej interpretacji – tj. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organu do wiążących go ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zamieszczonych w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., III Sa/Wa 1564/14. Organ wbrew zaleceniom Sądu rozpatrującego sprawę po raz pierwszy, w interpretacji nadal nie wskazał, dlaczego jego zdaniem nie znajdzie zastosowania zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". Sąd w powołanym wyroku wypowiadając się w tej kwestii stwierdził, że organ powinien wytłumaczyć, dlaczego nie aprobuje stanowiska Skarżącej. A odnośnie do zasady "pierwsze weszło, pierwsze wyszło Sąd wskazał wyraźnie: "Samo stwierdzenie o niemożności zastosowania powyższej zasady jest niewystarczające". Sąd rozpatrując obecnie sprawę przyznał rację Skarżącej, że organ nadal nie wypowiedział się w interpretacji co do tego, dlaczego zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Dlatego stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 p.p.s.a., co uzasadnia jej uchylenie. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ powinien zastosować się do wcześniej już udzielonych wytycznych i wskazać, dlaczego zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" nie może znaleźć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążących ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 25 marca 2015 r., III SA/Wa 1564/14; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu, na skutek poczynionych ustaleń faktycznych i przyjęcia stanowiska prawnego organu; 4. art. 30 e ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła określony stan faktyczny oraz pytanie prawne, w zakresie których, zgodnie z prawem, działał podatkowy organ interpretacyjny. Z powyższego stany sprawy wynika natomiast, że: 1. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, 2. w dniu 11.10.1996 r. Skarżąca nabyła udział we własności nieruchomości, 3. w dniu 10. 03. 2004 r. Skarżąca nabyła (kolejny) udział we własności nieruchomości, 4. pozostały udział został nabyty umową darowizny w dniu 0.8.2012 r. Z wymienionym dniem Skarżąca stała się właścicielką całości własności nieruchomości. 5. Skarżąca planuje sprzedać (mężowi, do majątku odrębnego) udział – 50 % - we wskazanym lokalu, W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku sprzedaży udziału odpowiadającego 50% lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w stanie faktycznym, sprzedaż ta nie będzie opodatkowana ze względu na upływ ponad 5 lat od dnia nabycia? Z przedstawionego stanu faktycznego i pytania interpretacyjnego nie wynika natomiast jasno, jednoznacznie i bez wątpliwości, że sprawa dotyczy obrotu udziałami we własności nieruchomości, że odnosi się wyłącznie do: 1/ sprzedaży udziału nabytego w dniu 11.10.1996 r., 2/ do sprzedaży udziału nabytego 10.03.204 r. (nota bene, brak jest przeszkód prawnych, ażeby do tak sprecyzowanego stanu faktycznego i związanego z tym zagadnienia prawnego obrotu "zindywidualizowanymi" udziałami we własności nieruchomości Skarżąca ponownie wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - w nowej sprawie). W sprawie niniejszej uzasadniona jest i nie narusza prawa ocena, że: Skarżąca jest wyłączną właścicielką nieruchomości i dla prawnego charakteru jej prawa własności nie ma znaczenia to, że wyłączną własność uzyskała nabywając po kolei ułamkowe udziały we współwłasności. Sprzedaż udziału 50%, która teraz ma nastąpić, będzie wykreowaniem stanu współwłasności na nowo. Wyodrębnienie udziału wynoszącego 50% we własności nieruchomości - to wykreowanie i zbycie nowego udziału, a nie sprzedaż już wcześniej istniejącego udziału, nabytego w określonej dacie. Z tych powodów skarga kasacyjna oraz jej argumentacja, w tym również posługująca się analogią do unormowań przewidujących odmienną od stanu faktycznego sprawy hipotezę, są nieuzasadnione. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są bowiem w relacji do – indywidualnego z definicji – stanu sprawy, a ze sprawy niniejszej nie wynika dostatecznie, że jej przedmiotem miało być wyłącznie zagadnienie oceny prawnej obrotu ściśle określonymi udziałami. Z tych powodów – akceptując zasadniczo trafne rozważania prawne Sądu pierwszej instancji - oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., było uprawnione i uzasadnione.