II FSK 2730/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 294/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 294/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K.W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2016 r., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd i instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Jest zatrudniony przez spółkę z siedzibą w Singapurze, zaś statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Statek jest własnością spółki z siedzibą w Singapurze i podnosi banderę tego kraju. Skarżący wykonuje pracę na pokładzie pływającego punktu produkcji, przechowywania i załadunku zakotwiczonego na wodach terytorialnych Nigerii, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzenia pracownika zgodnie z lokalnym prawem Nigerii został odpowiednio odprowadzony. 3. Dokonując wykładni art. 22 § 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.), organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a) ord. pod. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: - wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, - eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, - przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że statek, na którym wykonuje prace podatnik nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka stanowi bowiem pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku ropy naftowej wykorzystywany na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. Kwestia, czy jednostka ta jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy. Organ zaznaczył, że skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g) stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów w Republice Federalnej Nigerii. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o UPO z Nigerią) - poprzez brak ich zastosowania w stosunku do dochodów osiągniętych w Nigerii, - art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna. Do pisma procesowego z dnia 6 kwietnia 2017 r. skarżący dołączył nigeryjski dokument CERPAC wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opracowanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów w Nigerii. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd uwzględnił skargę. Wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro skarżący nie wykazał, że opłacał podatek w Nigerii, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. Powyższego stanowiska organu sąd pierwszej instancji nie podzielił. Uznał, że jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zdaniem sądu wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g) u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd podkreślił, że ani przepis art. 27g) u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł, że organ błędnie zinterpretował art. 27g) u.p.d.o.f. 6. Sąd jednak zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Nie można bowiem uznać, że statek, na którym wykonywał pracę skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest bowiem magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Tym samym przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 22 § 2a) ord. pod. - polegające na wadliwej kontroli decyzji organu pod względem zgodności z prawem, uznaniu jej za błędną i uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. bowiem skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r., 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a) ord. pod. i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione spełnienie w sprawie przesłanki do zastosowania w przyszłości tzw. ulgi abolicyjnej, 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a ord. pod. i z art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g) u.p.d.o.f. - poprzez rozstrzygnięcie przez sąd poza granicami sprawy, tj. de facto o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, a nie w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Tymczasem sąd pierwszej instancji powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sformułowanie zaleceń dla organu odwoławczego, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane, - naruszenie następujących przepisów prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 22 § 2a) ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem przepis ten był podstawą orzekania przez oba organy podatkowe, a jego pominięcie przez sąd w zaskarżonym wyroku świadczy o dorozumianym uznaniu przez sąd, że podatnik uprawdopodobnił okoliczność, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r., 6) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w związku z art. 22 § 2a) ord. pod. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie w ogóle, podczas gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy, 7) art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że dyspozycja wskazanych przepisów nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej, gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w sytuacji braku zapłaty podatku za granicą. W związku z powyższym organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w prawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej , - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 8. Odnosząc się do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zwrócić należy jednak uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko wyrażane przez NSA nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że i stany faktyczne będące przedmiotem oceny były różne. 9. Aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą (oraz nie obowiązuje umowa z danym krajem, regulująca materię unikania podwójnego opodatkowania), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (brak kwoty do odliczenia), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Według bowiem ustanowionej przepisem art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3151/16). Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu orzeczenia sądów administracyjnych. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, odnosiły się do dochodów uzyskiwanych przez podatników w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zapisy umów dwustronnych determinowały treść rozstrzygnięcia i dlatego argumentacja zawarta w tych wyrokach nie może odnosić się do realiów niniejszej sprawy. Wyroki zaś wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczyły kraju z którym zawarta została umowa bądź też powołana w nich argumentacja opierała się na poglądzie wyrażonym w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., czyli także dotyczącym kraju, z którym zawarta została umowa. Powoływanie zaś argumentacji ze sprawy dotyczącej stanu faktycznego, który bezpośrednio wpływa na treść rozstrzygnięcia, do sprawy rozstrzyganej w odmiennym stanie faktycznym, uznać należy za niezasadne. Interpretacja ogólna wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ wydana została "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacji tej nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Zapłata podatku za granicą (jeżeli dwustronne umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej) jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Reasumując, stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalił skargę. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).