II FSK 3151/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 362/16 w sprawie ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 362/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę D. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Sądu a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że kwestia, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej, była już rozstrzygana przez NSA. Wyrażane stanowisko nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. tak jak w niniejszej sprawie. W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się w tym kontekście do pisma pełnomocnika z dnia 29 października 2018 r. stwierdzić należy, że powołane w nim orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne (tak wyroki o sygn. akt: I SA/Gd 1461/17, I SA/Gl 1588/16, III SA/Wa 1450/16, I SA/Gd 1542/17, I SA/Gd 1711/17, I SA/Gd 749/18). Jedyny z powołanych przez pełnomocnika wyroków WSA (z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1227/16), od którego została rozpatrzona skarga kasacyjna, został natomiast uchylony wyrokiem NSA z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1353/17. Sprawa również dotyczyła Brazylii. Powołane w ww. piśmie wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2406/15; oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 dotyczyły natomiast Norwegii (pierwszy) oraz Arabii Saudyjskiej (drugi), czyli państw, z którym Polska podpisała stosowną umowę. Podobnie pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr [...], wydano "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. W ocenie NSA (podobnie Sąd ten orzekł w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17) trafnie przyjął WSA, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Według ustanowionej przepisem art. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (za: wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1353/17). W sprawie niniejszej nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej przepisów, bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej (za wyrokiem NSA z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2126/15). W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Stąd też powołane w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia Konstytucji RP są nie tylko niezasadne, co nawet to właśnie z tych przepisów wynika przyjęta w sprawie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, których istota sprowadzała się do możliwości skorzystania przez skarżącego z przedmiotowej ulgi abolicyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 5