II FSK 818/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1468/15 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1468/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: L. L. (dalej jako: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tej przyczyny, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Natomiast dokumenty przedłożone przez skarżącego nie uzasadniały zastosowania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894), która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Art. 27g, tak samo jak ustawa abolicyjna, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), to brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP; 2) art. 84 Konstytucji RP; 3) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.; 6) art. 22 § 2a O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 22 § 2a O.p.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że jedną z nadrzędnych przesłanek zastosowania ww. ulgi jest zapłata podatku za granicą, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku zaś, gdy dochód uzyskany został w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu), tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Nie jest bowiem wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że skarżący uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Z tych względów Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 3) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Malezji; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Malezji to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; 7) rażące naruszenie postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 16 września 1977 r. (Dz. U. Z 1979 r. Nr 10, poz. 62), tj. art. 14 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 2 poprzez pominięcie okoliczności, iż umowa w stosunku do dochodów podatnika przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący postawił w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności określonych w art. 22 § 2a O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przytoczonego przepisu wynika, iż ograniczenie poboru zaliczek może nastąpić wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że należne zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok. Tak więc w postępowaniu tym inicjatywa należy do podatnika. To podatnik ma uprawdopodobnić wystąpienie przesłanki określonej przywołanym przepisem, a nie organ. Przypisanie tego obowiązku podatnikowi jest zasadne, ponieważ to on posiada wiedzę odnośnie do wysokości zaliczek podlegających poborowi. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo pewnego faktu. Wydaje się rzeczą oczywistą, że uprawdopodobnienie nie może opierać się na samym twierdzeniu strony, lecz musi być weryfikowalne. Zatem organ podatkowy powinien mieć do dyspozycji dowody, które uprawdopodobniają wiarygodność twierdzeń strony (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16 – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Art. 27g ust. 1 pkt 1 stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 9a u.p.do.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Według ustanowionej przepisem art. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Malezji, a więc nie zapłaci on podatku w tym państwie, czego skarżący nie kwestionuje, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Ponieważ skarżący prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek wiązał z ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., zaś jak prawidłowo wykazał Sąd pierwszej instancji, ulga ta nie przysługuje skarżącemu, to w konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko tego Sądu, iż skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stanowisko to nie narusza przepisów Konstytucji RP. Znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Stoi w zgodzie z art. 84 ustawy zasadniczej, statuującym zasadę powszechności opodatkowania oraz art. 32 ustanawiającym zasadę równości. Skarżący podobnie jak inni podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku, zapłaci podatek od uzyskanych dochodów (vide orzeczenia NSA z dnia: 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1248/13; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 982/13; 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż ustanowienie na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Malezją, metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zasadniczym kryterium kwalifikującym do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest bowiem podwójne opodatkowanie przychodu, tj. w państwie źródła i w Polsce. Celem abolicji podatkowej nie jest doprowadzenie do zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu. W żadnym razie nie można abstrahować od tego celu, jak chce tego skarżący i poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni przepisów normujących abolicję podatkową. Owszem punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej. Mając na uwadze wcześniej przywołane zasady powszechności opodatkowania oraz równości, a także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f oraz cel w jakim wprowadzona została ulga abolicyjna, nie ma podstaw by twierdzić, iż poprzez tę ulgę ustawodawca zamierzał uprzywilejować osoby uzyskujące przychody w państwie źródła, gdzie nie są one opodatkowane i w ogóle zrezygnować z ich opodatkowania. Zatem, jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania ulgi abolicyjnej. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.