I SA/Ke 362/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, sprawy ze skargi D.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Ke 362/16 Uzasadnienie 1. Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1.W wydanej w dniu 12 lutego 2016 roku interpretacji IPTB2/4511-712/15-3/JR na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. Z. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B.: - w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w B.- jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie - jest prawidłowe. 1.2.We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B.. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce usytuowanej jest centrum interesów życiowych podatnika. Z informacji jakie posiada wnioskodawca wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w B.. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. Wniosek dotyczy stanu faktycznego obejmującego 2015 r. Natomiast wobec okoliczności, że podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie na tych samych zasadach, wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego obejmuje 2016 r. W 2015 r. dotyczącym stanu faktycznego, wnioskodawca nie uiszczał podatku zagranicą od osiągniętych dochodów. Natomiast w odniesieniu do 2016 r. wnioskodawca nie ma wiedzy w tym zakresie, a z informacji jakie posiada wynika, że zatrudniające przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w B.. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1)Czy wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2015 r.? 2)Czy wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2016 r.? 3)Czy wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za 2015 r. będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzania podatku w B. w 2015 r.? 4)Czy wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za 2016 r. będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzania podatku w B. w 2016 r.? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy 1) będzie on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2015 r.; 2) będzie on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2016 r.; 3) w zeznaniu podatkowym za 2015 r. będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W Polsce, w odniesieniu do podatku zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Stwierdził, że do zastosowania ulgi abolicyjnej w 2015 r., nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, gdyż art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. 4) w zeznaniu podatkowym za 2016 r. będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W Polsce, w odniesieniu do podatku zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Stwierdził, że do zastosowania ulgi abolicyjnej w 2016r., nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. 1.5. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca podniósł, że przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w B. nie oznacza jednak, że każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. Wnioskodawca stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce zarówno w 2015 r., jak i 2016 r. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem, w przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek wyniesie 0. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce wyniesie 0. Zauważył, że do zastosowania ulgi abolicyjnej zarówno w 2015 r., jak i 2016 r., nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r., nr IPPB4/415-858/12-4/SP oraz wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., zapadłego w sprawie o sygn. IIFSK 2406/15. 1.6. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B. za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w B.. W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. 1.7. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej w skrócie :u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, że jak wynika z treści wniosku, wnioskodawca od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B.. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w B.. W 2015 r. Wnioskodawca nie uiszczał podatku za granicą od osiągniętych dochodów. Z informacji, jakie posiada wynika, że w 2016 r. zatrudniające Wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez Niego 183 dni w B.. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. W sytuacji, gdy B. z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a. W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony zagranicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. W myśl art. 45 ust. 1u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8. Zatem niezależnie od tego, czy w danym roku podatkowym Wnioskodawca uzyskał/uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy). Brazylia nie została wymieniona w ww. rozporządzeniu, tj.: ■ rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), ■ rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 u.p.d.o.f.). Organ stwierdził, że w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących zagranicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny organ stwierdził, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w B. nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. 1.7. Po wezwaniu przez wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 2.1. Skarga do Sądu. 2.1. D. Z. na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie interpretacji w całości. 2.2. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 32 w zw. z art 2 w zw. z art 7 oraz art 84 i art 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy .publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Organu, a nie .dosłownym brzmieniu przepisów; 2) naruszenie art 27g ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak. przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących j ej przyznanie; 3) naruszenie art 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) naruszenie art 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według Organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art 14h w zw. z art 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 2) naruszenie art. 14c § 2 i 14h w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. 2.3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zaskarżonej interpretacji organ odnosi się do własnej subiektywnej oceny prawnej swoich pracowników, co w opinii skarżącego, jest niedopuszczalne. Skarżący podkreślił, że ocena organu nie może w żadnym stopniu kreować obowiązku podatkowego, gdyż jedynym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest spełnienie przez Skarżącego przesłanek wprost wynikających z przepisów prawa rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art 84 Konstytucji RP "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Powołanie się przez organ na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa stanowi, według skarżącego, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji. Stosownie do brzmienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można przy tym, według skarżącego uznać, że brak zapłaty za granicą podatkuj od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brazylijskie uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art 27 ust 9 lub 9a ww. ustawy. Art 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Skarżący wskazał, że przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi! możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, że w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej] Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania| lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9. Przepis precyzuje, że należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polski dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku. Zaprezentowana przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu, w ocenie skarżącego, prowadziłaby do uznania, że pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art 27 ust 9a do art. 27 ust 9, zastosowanie art 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem skarżący nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie, według skarżącego, jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Skarżący wskazał, że jeśli nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując odpowiednio do art 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy Jego dochodów, na którą składają się: dochód Polski w wysokości 0 zł oraz dochód zagraniczny. Uzasadniając naruszenie art 120 i 121 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, że brak zapłaty za granicą podatku nie uniemożliwia zastosowania ulgi. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem skarżącego, wydawanie w niedługim okresie czasu interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych. Co jednoznacznie podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. j.t. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. 3.2. Skarga jest nie zasadna, a podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 3.3. Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu sprawy. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności, interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy i dokonana przez organ ocena ich treści i znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa. 3.4. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. 3.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiocie zaistniałego w tej sprawie problemu prawnego, m.in. w wyroku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, czy też w wyroku z dnia 4 grudnia 2015 sygn. akt.II FSK 2688/15. Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie podziela stanowisko i argumentację zawartą w tych orzeczeniach. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Brazylią, w którym mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. Jednak, jak wskazał NSA aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tym samym należy stwierdzić, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice B. korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z dnia: 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1248/13; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 982/13; 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11, a także WSA w Warszawie z dnia: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/12; 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Tym samym za bezpodstawne należało uznać skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.