III SA/Wa 1434/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1344/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący A. J. w dniu 30 listopada 2015r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu oraz produkcji jaj konsumpcyjnych. W działalności gospodarczej wykorzystuje trzy kurniki, które pomieszczą razem 90.000 kur niosek. Jednocześnie posiada również własną odchowalnię, do której kupowane są kurki jednodniowe i odchowywane są do około 16 tygodnia życia. Kurki po osiągnięciu około 16 tygodnia są odsprzedawane albo wstawiane do jakiegoś z trzech kurników, który w danym czasie jest pusty. Dzień przeniesienia dojrzałych kur z odchowalni do obiektu produkcji wyznacza moment rozpoczęcia produkcji jaj konsumpcyjnych. Ilość sztuk drobiu w stadzie podstawowym (kur nieśnych) ulega ilościowej zmianie w ciągu roku podatkowego. Po okresie nieśności kury są odsprzedawane do ubojni, a w ich miejsce wstawiane są kurki z odchowalni. Skarżący nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie norm szacunkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym Skarżący zapytał jak należy w opisanym stanie faktycznym obliczyć dochód z działów specjalnych produkcji rolnej dla potrzeb rozliczenia rocznego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa art. 15 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, więc do działalności tej nie będą stosowane zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Następnie wskazał, że w przypadku ustalenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym, przy zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, za podstawę szacowania dochodu bierze się ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Zgodnie z u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w ustawie. Jest nią działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego, albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność o określonych w ustawie minimalnych okresach przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc w przypadku roślin; 2) 16 dni w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek; 3) 6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego; 4) 2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym załącznikiem nr 2. W ocenie Skarżącego z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że działy specjale produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Kluczowy jest załącznik nr 2 do u.p.d.o.f. - tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Jeżeli uprawa hodowla lub chów zwierząt przekroczy wielkości w nim określone, to stanowi wtedy dział specjalny produkcji rolnej. Niewymienienie danego rodzaju działalności powoduje, że nie jest ona objęta pojęciem działu specjalnego. Odchów jednodniowych lub kilkudniowych piskląt nie został zawarty w definicji działów specjalnych ani w ww. załączniku. Dlatego, jeżeli odchowane pisklęta, które zostaną sprzedane nie będą drobiem rzeźnym ani nieśnym, to do działalności tej nie stosuje się zasad ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Następnie Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 w załączniku nr 2, z tym że w przypadku: 1) upraw w szklarniach i tunelach foliowych od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian; 2) upraw grzybów i ich grzybni od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy; 3) wylęgarni drobiu od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu; 4) zwierząt laboratoryjnych od 1 sztuki sprzedanych zwierząt na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych; 5) hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod Ip. 15 lit. Bh załącznika nr 2 od 1 sztuki zwierząt sprzedanych; 6) hodowli ryb akwariowych od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi (art. 24 ust. 4a u.p.d.o.f.). Jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji (art. 24 ust. 4b u.p.d.o.f.). Jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone rożne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy (art. 24 ust. 4c u.p.d.o.f.). Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d u.p.d.o.f.). Ponadto Skarżący wskazał, że art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż "podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Natomiast w ust. 3 mowa jest o konieczności informowania organu podatkowego o zmianach. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: 1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji; 2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji; 3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., w razie przekroczenia określonych w załączniku rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze wszystkich jednostek produkcji. Jednak niezasadne byłoby uznanie, że ustalając dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy przyjąć maksymalną ilość jednostek produkcji jaka zaistniała u podatnika w danym roku podatkowym. W ocenie Skarżącego taka wykładnia po pierwsze powodowałaby, że zmniejszenie jednostek produkcji w trakcie roku nigdy nie miałoby znaczenia na obniżenie wymiaru podatku dochodowego. Zgłaszanie zmian nie byłoby celowe, a co więcej branie pod uwagę ilości maksymalnej jednostek produkcji byłoby niezgodnie z przepisami, w kontekście art. 24 ust. 4b, gdzie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek. Po drugie niezasadne byłoby składanie deklaracji PIT-6 o zamierzanej produkcji w ciągu roku i wykazywanie zmian deklarowanych wcześniej wielkości. Po trzecie, gdyby ustawodawca miał inny cel, to obowiązałby podatnika do składania deklaracji co do ilości jednostek produkcji na koniec roku podatkowego. Koniecznie należy też wskazać, że szacunkowe normy są normami rocznymi, zatem w razie gdy dana kura była w stadzie przez część roku to dochód należy proporcjonalnie obliczyć. Taka interpretacja jest spójna z treścią art. 24 ust. 4d w zw. z art. 24 ust. 4c u.p.d.o.f., odnoszącej się do rozpoczęcia albo zakończenia w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Dla przypomnienia, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ten stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Warto zauważyć, że nie powinien być inaczej traktowany podatnik, który powiększa rozmiar produkcji niż ten, który ją rozpoczyna i analogicznie ten, który zmniejsza produkcję w stosunku do podatnika, który zaprzestaje działalności. W tej sytuacji powiększenie produkcji jest de facto jej rozpoczęciem w zakresie tego zwiększenia i odpowiednio zmniejszenie jest jej zakończeniem w pewnym zakresie. Reasumując zdaniem Skarżącego odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku około 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą i nie mają do niej zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jednak przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym właściwego organu podatkowego za podstawę szacowania dochodu bierze się ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego, normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których u danego podatnika występowała. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2016r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych kur od pierwszego dnia życia do około 16 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) nie może być uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia, na jakim etapie rozwoju znajduje się sprzedawany drób nieśny (pisklęta, młodzież, czy dorosłe osobniki). Istotny jest tylko minimalny okres przetrzymywania zakupionego drobiu. Wprawdzie jest to działalności rolnicza, z tym że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej, do których zalicza się m.in. chów i hodowlę drobiu nieśnego i rzeźnego. Wynika to wprost z treści art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej, do których zalicza się fermową hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego. Przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych kur od pierwszego dnia życia do około 16 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) nie może być więc uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 u.p.d.o.f., który stanowi tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. W konsekwencji, co do zasady w opisanym stanie faktycznym podstawą ustalenia dochodu jest rozmiar zamierzonej produkcji, który winien być zadeklarowany w deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w PIT-6/PIT-6L za rok podatkowy 2015. Przy hodowli drobiu nieśnego - (kur produkcja jaj konsumpcyjnych zakwalifikowanych zgodnie z wykazem działów specjalnych produkcji rolnej i stosowanych jednostek miar pod poz. 60) jest to ilość wszystkich zwierząt, również tych, które zostaną sprzedane przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej. Przy czym stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - należało powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6/PIT6L. W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikająca z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w którym określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z 8 marca 2016r. wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi przytoczył stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i podniósł, że nie zgadza się z interpretacją art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ interpretacyjny. Wskazał następnie na interpretacje podatkowe, w których organ interpretacyjny potwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko, że "odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku około 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku jest działalnością rolniczą, a co za tym idzie do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. (...) Zgodnie z art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Według Strony odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek (piskląt) do wieku ok. 16 tygodni nie został zawarty w definicji działów specjalnych produkcji rolnej, jak również w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do wyżej wymienionej ustawy. W związku w powyższym, jeżeli odchowane pisklęta, które zostaną sprzedane, nie będą drobiem rzeźnym lub drobiem nieśnym, do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy działalność polegająca na odchowie zakupionych kur (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Stanowiska obu stron były odmienne w tej kwestii. Przy czym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze dotyczyły naruszenia art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., jest działalność polegająca na (...) między innymi produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej jest (...) fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego (...) poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z 25 kwietnia 2012r., II FSK 2106/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "w odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Zatem za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej" (publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Poza tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że "nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy". W ocenie Sądu, wykładnia spornych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić zatem należy, że prowadzona przez Skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez Skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017r., o sygn. akt: II FSK 22/15, II FSK 565/15 oraz II FSK 1759/15 oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1703/16, CBOSA). Na koniec należy zaznaczyć, że co prawda nie podano w stanie faktycznym rozmiaru produkcji (wskazano jedynie, że Skarżący posiada trzy kurniki, które pomieszczą razem 90.000 kur niosek), ale poza sporem pozostawał fakt, iż rozmiar produkcji przekraczał 80 sztuk. Skarżący zresztą nie kwestionował tego w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.