I SA/Łd 113/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec K. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że zapisy w rejestrach dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu z tytułu dostaw towarów (bram i podzespołów do bram) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik dokonywał sprzedaży bram oraz podzespołów do bram poza ewidencją księgową, bez udokumentowania jej fakturą lub paragonem. Podatnik poprzez niezaewidencjonowanie obrotu wynikającego ze sprzedaży 249 szt. bram garażowych, 171 szt. bram przemysłowych oraz 14 szt. podzespołów do bram zaniżył zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W związku z powyższym Kontrolujący uznali ewidencje dostaw firmy A. za ww. miesiące za nierzetelne. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokościach wyższych od zadeklarowanych przez Podatnika. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazał zaś, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy firma A. K. B. dokonywała w 2009 r. sprzedaży bram i podzespołów do bram poza ewidencją księgową. Organ drugiej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż K. B. w 2009 r. produkował bramy o indywidualnych parametrach pod zamówienie konkretnego klienta. Bramy te miały nadawaną numerację w sposób ciągły, każdy numer składał się z czterech do pięciu cyfr, pierwsza cyfra oznaczała rok np. 9 to był rok 2009. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu dokumentów zawierających specyfikację techniczną wyprodukowanych w 2009 roku bram stwierdził, że posiadały one jednolity wzór. Każde zamówienie składało się z jednej, dwóch lub czasami więcej kartek formatu A4. Pierwsza kartka oznaczona symbolem P zawierała informacje ogólne dotyczące danej bramy, tj. numer zamówienia, nazwę klienta, datę zamówienia, numer bramy, rodzaj bramy (garażowa lub przemysłowa), ilość sztuk, którego dotyczy zamówienie, "dane produkcyjne" dotyczące paneli, tj. ilość sekcji paneli, sumę sekcji, długość cięcia panela oraz "informacje dodatkowe" dotyczące np. rozmieszczenia okien i drzwi. Na kartce tej w polu uwagi umieszczana była też w niektórych przypadkach informacja "tylko panele". Druga kartka oznaczona była symbolem H i zawierała takie same informacje ogólne jak w przypadku paneli i dodatkowo "dane produkcyjne" z zakresu parametrów dotyczących prowadnic, profili, prowadzenia, kątownika itp. oraz "informacje dodatkowe" dotyczące np. użytych do produkcji linek, bębnów, wałów itp. Poza ww. kartkami do większości zamówień podłączony był wydruk z programu "FF-logic", który zawierał kalkulację ilościową użytych do produkcji materiałów w podziale na elementy profili, sprężyn, bębnów, drzwi. Ponadto do części zamówień dołączone były odręczne rysunki przedstawiające szkic zamówionej bramy, rysunki odręczne znajdują się także na kartkach zamówienia P i H. W ocenie organu odwoławczego powyższa dokumentacja zawierająca szczegółową specyfikację parametrów produkcyjnych poszczególnych bram powinna być traktowana jako zlecenia produkcyjne generowane w ramach wewnętrznych procesów firmy A., a fakt nadania zamówieniom odrębnych numerów oraz wskazanie konkretnego klienta, świadczą o tym, iż poszczególne bramy zostały wyprodukowane pod konkretne zamówienia. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że na zabezpieczonych nośnikach informatycznych firmy A. znajdował się m.in. plik o nazwie "Archiwum 2009", zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane". Na podstawie analizy danych zawartych w tym arkuszu stwierdzono, że zawierał on zestawienie wszystkich wyprodukowanych w 2009 roku bram od numeru 9001 do numeru 91287. W zestawieniu tym w przypadku każdej bramy podane były następujące informacje: dane zamawiającego (imię i nazwisko lub nazwa firmy), numer bramy, rodzaj bramy (garażowa lub przemysłowa), ilość, wymiary (wysokość, szerokość), rodzaj użytego panela (w tym kolor i nazwa producenta), inne dane dotyczące wykonania bramy takie jak rodzaj prowadzenia, ilość okien, drzwi itp. oraz 3 różniące się od siebie daty. Po dokonaniu porównania treści papierowych zamówień z danymi zawartymi w pliku "Archiwum 2009" w arkuszu "Wykonane" organ pierwszej instancji ustalił, że zamówienia papierowe pokrywają się z zapisami w arkuszu "Wykonane" odnośnie danych nabywcy, numeru bramy, rodzaju bramy i ilości zamówionych sztuk. Stwierdzono kilka przypadków, gdy rodzaj bramy w zamówieniu różnił się od rodzaju bramy w arkuszu "Wykonane". Ustalono ponadto, że data zawarta w arkuszu "Wykonane" (pierwsza w kolejności) oznacza datę papierowego zamówienia. Stwierdzone różnice pomiędzy zamówieniami papierowymi a zapisami w pliku "Wykonane" dotyczą głównie pozostałych parametrów bram, np. okien, drzwi. Dokonana w toku postępowania odwoławczego analiza treści zamówień papierowych w odniesieniu do danych wykazanych w arkuszu "Wykonane" potwierdziła ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. omówione na stronie 5 zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wydruk arkusza o nazwie "Wykonane" zapisany w pliku "Archiwum 2010", pochodzący z nośników informatycznych zabezpieczonych w siedzibie firmy A., który to materiał dowodowy pochodził z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika za 2010 r. Na podstawie zapisów zawartych w tym arkuszu ustalono, że znajdują się w nim analogiczne dane dotyczące bram, jak w arkuszu "Wykonane" dotyczącym roku 2009. W arkuszu prowadzonym w 2010 roku ujęte zostały zamówienia papierowe dotyczące bram z 2009 roku o numerach: 91194, 91195, 91199, 91200, 91210, 91213, 91235, 91236, 91238, 91240, 91243, 91250, 91251, 91252, 91253, 91256, 91257, 91259, 91263, 91264, 91267, 91271, 91274, 91275, 91276, 91277, 91280, 91281, 91282, 91283, 91284, 91285, 91286, 91287, które nie występują w arkuszu "Wykonane" za 2009 rok. Organ kontroli skarbowej przyporządkował następnie faktury VAT wystawione w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. do zamówień sporządzonych w formie papierowej. W zestawieniu tym ujęto 1287 zamówień ponumerowanych kolejno od numeru 9001 do numeru 91287 na 1.658 szt. bram i podzespołów do bram łącznie. W powyższym przyporządkowaniu uwzględniono faktury VAT wystawione przez firmę A. K. B. w 2010 r. z tytułu sprzedaży bram, co do których zamówienia papierowe zaczynały się od cyfry "9". Po przeanalizowaniu danych zawartych w ww. zestawieniu organ kontroli skarbowej stwierdził 389 zamówień na 434 szt. bram, które zostały zrealizowane, jednakże transakcje sprzedaży nie zostały udokumentowane fakturami VAT. Spośród ww. zamówień, w przypadku, gdy zlecenie produkcyjne zawierało adnotację "tylko panel/panele" organ ten uznał, iż przedmiotem zamówienia były podzespoły do bram w postaci paneli. Stwierdzono 14 przypadków takich zamówień o numerach: 9305, 9640, 9641, 9702, 9784, 9849, 9909, 9973, 91023, 91121, 91138, 91219, 91272, 91273. Pozostałe zamówienia dotyczyły produkcji kompletnych bram. Ustalono, że zamówienia dotyczą dwóch rodzajów bram: przemysłowych i garażowych. Przyjmując dokonaną w ten sposób klasyfikację zamówień otrzymano: 233 zamówienia na 249 sztuk bram garażowych oraz 142 zamówienia na 171 sztuk bram przemysłowych, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT. Przedstawiona powyżej analiza opierała się na założeniu, że zarówno opisane jako "zamówienia" - zabezpieczone dowody rzeczowe zawierające specyfikację techniczną bram oraz zapisany w zabezpieczonych nośnikach informatycznych plik o nazwie "Archiwum 2009", zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane", stanowią informacje o faktycznie wyprodukowanych bramach, bądź sprzedanych podzespołach. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że K.B. nie ewidencjonował całego obrotu wynikającego ze sprzedaży bram i podzespołów do bram. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że proces sporządzania i obiegu dokumentów związanych z zamówieniami i produkcją bram został opisany przez K.W. (zatrudnionego w 2009 r. w firmie A. na stanowisku specjalisty ds. produkcji), P. Z. oraz M. K.. Wbrew twierdzeniom Podatnika zabezpieczona dokumentacja nie stanowi więc wyłącznie pozostałości po wysłanych zapytaniach o cenę. Z wyjaśnień złożonych przez P. Z. wynika bowiem, że klient zainteresowany zakupem bramy wysyłał zapytanie lub kontaktował się telefonicznie z handlowcem w celu otrzymania oferty, która była przygotowywana na podstawie informacji dotyczących parametrów bramy. W przypadku zaakceptowania oferty przez kupującego, podpisywał on ofertę i przygotowywane było zlecenie, co wiązało się z koniecznością wpłaty zaliczki. Przekazane do biura zamówienie zawierające m.in. dane klienta, parametry bramy, kwotę do zapłaty, informacje dotyczące zaliczki oraz termin realizacji zamówienia, było następnie kierowane do odpowiednich działów, przy czym dokumentacja przekazywana do działu produkcji nie zawierała już ceny, co jest w pełni zrozumiałe, gdyż informacja ta jest zbędna z punktu widzenia procesu produkcyjnego. W zaskarżonej decyzji dokonano rozgraniczenia dokumentów określanych mianem oferty oraz zamówienia. Jak słusznie wskazano oferta cenowa zawierała wyszczególnienie elementów, składających się na cenę bramy zaoferowanej klientowi. W ofercie wskazane były dane klienta, data oraz numer, przy czym numer oferty składający się z kolejnego numeru łamanego zazwyczaj przez miesiąc oraz rok sporządzenia oferty nie był tożsamy z numerem bramy. Od ww. dokumentacji handlowej oddzielić należy dokumenty opisane jako "Zamówienie bramy garażowej'" lub "Zamówienie bramy przemysłowej'", ponumerowane od nr 9001 do nr 91287. Dokumenty te posiadały datę oraz numer oznaczający numer seryjny wyprodukowanej bramy, a zgodnie z zeznaniami świadków, były one tworzone dopiero w dziale produkcji i to tam były nadawane numery bramom. Numeracja ta nie mogła służyć do ewidencjonowania zapytań wpływających do firmy, gdyż do działu produkcji trafiały wyłącznie potwierdzone zlecenia klientów, a nie ogólnikowe zapytania ofertowe. Wbrew twierdzeniom Podatnika kalkulacja cenowa była przeprowadzana przez osoby zajmujące się handlem, a nadający numery kolejnym bramom dział produkcji nie uczestniczył w procesie przedstawiania oferty i nie wpływał na ceny oferowane przez handlowców. Organ wskazał na zeznania K. D., który potwierdził zakup w 2009 r. dwóch bram, które sam zamontował. Zeznał, że transakcja nie była udokumentowana ani fakturą, ani paragonem. Na okoliczność transakcji przedłożył natomiast ofertę handlową z dnia 20 listopada 2009 r. o numerze [...] z umieszczoną na niej adnotacją "Składam zamówienie zgodnie z warunkami ofert numer [...] (bez montażu)" i Jego podpisem. Pan D. przedłożył ponadto potwierdzenie przelewu dokonanego na konto P. Z. oraz dowód WZ z dnia 21 grudnia 2009 r. sporządzony przez S. S. dokumentujący wydanie z magazynu bram o numerach 91157 oraz 91158. Druki zamówień bram przemysłowych o numerach 91157 oraz 91158 dla K. D. zostały sporządzone w dniu 23 listopada 2009 r., czyli po dniu sporządzenia oferty cenowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ustalenia dotyczące realizowanej w firmie A. pozafakturowej sprzedaży zostały zasadnie dokonane z wykorzystaniem dokumentacji o charakterze produkcyjnym, a nie dokumentacji handlowej. Podnoszona przez Podatnika w piśmie procesowym okoliczność, iż przed wyprodukowaniem danej bramy wymagane było pisemne potwierdzenie zamówienia przez kontrahenta, o czym świadczyć mają załączone do pisma dokumenty, nie oznacza, że w przypadku braku takiej dokumentacji w odniesieniu do danej bramy, błędnym jest przyjęcie, że brama taka nie została w rzeczywistości wytworzona, jeśli analiza dokumentacji produkcyjnej i zapisów systemowych, wskazuje, że brama została jednak wyprodukowana. Podkreślić trzeba, że po wyprodukowaniu i zamontowaniu bramy lub podzespołów oraz zaakceptowaniu końcowego efektu prac przez zleceniodawcę, dokumentacja handlowa dotycząca bezfakturowej sprzedaży stawała się zbyteczna. Gromadzenie i przechowywanie kompletnej dokumentacji handlowej było nieuzasadnione w kontekście prowadzenia przez firmę A. nieewidencjonowanej sprzedaży, gdyż dokumenty takie stanowiłyby dodatkowe potwierdzenie prowadzenia ww. procederu. Brak dokumentacji handlowej nie podważa więc wiarygodności zapisów zawartych w dowodach KP, WZ lub wyjaśnień P. Z. w zakresie wyprodukowania danej bramy i nie oznacza, że brama taka nie została faktycznie wyprodukowana i sprzedana przez firmę A.. Wobec powyższego, w odniesieniu do przedłożonego przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego zestawienia dotyczącego bram, co do których istnieją dokumenty produkcyjne lub inne dowody, np. zeznania świadków wskazujących, że kupili bramy w firmie A., zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że zestawienie takie może być traktowane jako katalog jedynych bram sprzedanych poza ewidencją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że pomiędzy dokumentacją papierową a zapisami w arkuszu "Wykonane" było wiele nieścisłości. Jak bowiem wynika z akt sprawy analiza papierowych zamówień w korespondencji z zapisami w arkuszu "Wykonane" wykazała zgodność zawartych w nich zapisów. Zamówienia papierowe w zasadzie pokrywały się z zapisami w wersji elektronicznej odnośnie danych nabywcy, numeru bramy, rodzaju bramy, ilości zamówionych sztuk. Co istotne w każdym przypadku rezygnacji z zamówienia (25 przypadków w skali roku) stwierdzono, że adnotacja o fakcie anulowania zamówienia znajdowała się zarówno w pliku elektronicznym, jak i zamówieniu papierowym (ewentualnie nie było papierowego zamówienia, co potwierdza zeznania K. W., że anulowane zamówienie w wersji papierowej było przez Niego niszczone). Sprzedaż poza ewidencją potwierdzili w swoich zeznaniach także P. Z. oraz M. K.. Zeznania M. K. i P. Z. zostały ocenione jako spójne, wiarygodne i wynika z nich tożsamy schemat funkcjonowania procederu sprowadzającego się do niewykazywania całości dokonywanej przez firmę A. sprzedaży. Jednocześnie organ zauważył, że zeznania M. K., P. Z. i T. M., jak również wyjaśnienia złożone przez K. W. potwierdzają fakt, że sytuacje, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień występowały bardzo rzadko. Okoliczność taka wynika również z treści adnotacji dotyczących zabezpieczonych "zamówień'" oraz zapisów w arkuszu "Wykonane". W ocenie organu odwoławczego zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., odnosząc się do zeznań S. S., uznał je za niewiarygodne, w szczególności w zakresie, w jakim kwestionowała możliwość prowadzenia przez firmę A. pozafakturowej sprzedaży. W tym zakresie organ wskazał na fakt istnienia dowodów WZ dokumentujących wydanie z magazynu bram, sprzedaż których nie została udokumentowana fakturą VAT (dokumenty te pochodzą z dokumentacji zabezpieczonej w wyniku przeszukania siedziby firmy A., jak również zostały przedstawione przez świadków podczas przeprowadzonych przesłuchań). Podkreślić należy, że przedmiotowe dokumenty WZ zostały sporządzone przez S.S.. W ocenie organu odwoławczego, powyższa dokumentacja nie tylko podważa wiarygodność zeznań złożonych przez S. S., ale w powiązaniu z zeznaniami świadków potwierdzających nabycie w firmie A. bram, których sprzedaż nie została potwierdzona fakturą VAT i nie została wykazana w dokumentacji księgowej firmy, w sposób istotny dowodzi istnienia w firmie A. procederu podwójnej ewidencji kasowej i magazynowej. Mając na względzie, że S. S. była odpowiedzialna za przygotowanie kompletnej dokumentacji dla klientów, w skład której wchodzić miały m.in. dowody WZ oraz faktury, uzasadnione jest stwierdzenie, że fakt braku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych bram, w przypadku których wystawiono dokument WZ, musiał być znany ww. świadkowi. Za bezpodstawne organ uznał przy tym twierdzenie Podatnika zawarte w odwołaniu, że M. K. ingerował w dokumentację przygotowywaną przez S. S., jak również, że S. S. wykonywała bezwiednie polecenia przygotowania określonych dokumentów. Okoliczność taka nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez S. S.. Fakt dokonywania przez firmę A. K. B. sprzedaży bez udokumentowania fakturą VAT znajduje także potwierdzenie w zeznaniach osób, które bramę nabyły w taki sposób (syntetyczne zestawienie zeznań tych osób zostało przedstawione na str. 12-16 zaskarżonej decyzji). Osoby te zostały wskazane przez P. Z. podczas przesłuchania w dniu 14 lutego 2013 r. W ocenie organu drugiej instancji o dokonywaniu sprzedaży poza ewidencją świadczą również pozostałe dowody ujawnione w wyniku przeszukania siedziby firmy A.. W zabezpieczonych dokumentach znajdują się bowiem oferty cenowe wystawione z danymi klienta, zawierające wycenę elementów składowych bramy. Część tych ofert posiada odręczną adnotację "zamówione" lub "zlecenie wystawione" z przyporządkowanym numerem bramy. Do kilku ofert cenowych dołączony jest druk zawierający potwierdzenie oferty podpisanej przez handlowca firmy A. (w większości przypadków przez G. J.) oraz przez zamawiającego bramę. Ponadto na niektórych dokumentach znajduje się adnotacja "Magazyn B", przykładowo oferty cenowe wystawione dla firmy B. S. D. z wpisanymi odręcznie numerami bram 9040, 9041, 9042, 9043 (organ pierwszej instancji stwierdził - na podstawie zamówień - zgodność parametrów z oferty cenowej z parametrami wyprodukowanej bramy). Ponadto, w zabezpieczonych dokumentach stwierdzono przypadki dowodów KP (bez numeru), które w treści potwierdzają przyjęcie gotówki od wskazanego kontrahenta tytułem płatności zaliczki lub pełnej kwoty za bramę o podanym numerze. Dane kontrahentów oraz numery bram są zgodne z zamówieniami dotyczącymi wyprodukowanych bram. Dowody KP posiadają podpis S. S. lub innych pracowników firmy A.. Z uwagi na fakt, iż z tytułu otrzymanych płatności udokumentowanych wskazanymi dowodami KP nie zostały wystawione faktury VAT, a dowody te nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji kasowej firmy A., okoliczność ta świadczy o prowadzeniu przez firmę A. podwójnej ewidencji kasowej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że zapisy zawarte w arkuszu "Wykonane", jak również zabezpieczone papierowe dokumenty zamówień, za wyjątkiem sytuacji, w których można stwierdzić, że klient dokonał rezygnacji, dotyczą bram i podzespołów do bram. wytworzonych i sprzedanych w ramach prowadzonej przez firmę A. działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdza w pierwszej kolejności dokonana analiza treści ww. arkusza i zamówień oraz zeznania złożone przez pracowników produkcji – K. K. i K. W.. W ocenie organu nieuzasadnionym jest kwestionowanie przez Podatnika ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że większości nabywców bram nie można było zidentyfikować, ponieważ zamówienia zarówno w wersji papierowej, jak i w arkuszu "Wykonane" zawierały wyłącznie imię i nazwisko klienta lub nazwę firmy. Brak możliwości identyfikacji wszystkich nabywców bram nie podważa zasadności twierdzenia, że firma A. dokonywała nieewidencjonowanej sprzedaży, gdyż ustalenia takie wynikają m.in. z wewnętrznych procesów obowiązujących w firmie A., a nie jedynie z zeznań nabywców. Co więcej, brak szczegółowych danych personalnych wynika z faktu, że zabezpieczona dokumentacja, w oparciu o którą dokonano ustaleń w sprawie jest dokumentacją produkcyjną. Brak danych dotyczących kupujących nie może być traktowany jako uniemożliwiający podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Istotna w tej materii była analiza z punktu widzenia prowadzenia procesu produkcyjnego. Ponadto przyjąć należy, że brak danych wszystkich nabywców spowodowany był właśnie ujawnionym procederem niewykazywania pełnej sprzedaży. W odwołaniu Podatnik zawarł zarzut, że organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż wszystkie bramy produkowane przez firmę A. były wytwarzane z paneli zakupionych w firmie C., w przypadku której nie ma możliwości zakupienia paneli z pominięciem oficjalnej dystrybucji i udokumentowania tego faktu fakturą VAT. Podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie zwrócił się do ww. firmy C. w celu potwierdzenia nabycia wskazywanej przez Niego ilości paneli do budowy bram garażowych i przemysłowych. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował rzetelność przeprowadzonych przez Podatnika wyliczeń, mających na celu podważenie twierdzenia o wyprodukowaniu przez firmę A. większej ilości bram, niż wynikałoby to z oficjalnej sprzedaży. Organ pierwszej instancji zauważył bowiem, że dokonując obliczeń Podatnik przyjął, iż jednostką miary odnoszącą się do paneli są metry kwadratowe, a w stanach remanentowych przedstawionych do celów postępowania kontrolnego podano jednostkę miary paneli w sztukach. Jednocześnie zarzucono Stronie, że nie uzasadniła przyjętej do wyliczeń ilości odpadów produkcyjnych związanych z optymalizacją cięcia oraz wynikających z błędów pracowników i uszkodzeń w transporcie. Wskazano również na pominięcie faktu zgromadzenia w ramach materiału dowodowego dokumentów WZ oznaczonych pieczątką firmy A. i podpisem S. S., które dokumentują rozchód bram o konkretnych numerach, dla których nie wystawiono faktur VAT. Rzetelność sporządzonego przez Podatnika wyliczenia podważają ponadto zeznania świadków, którzy dokonali zakupu bramy bez faktury i wskazali na oznaczenia firmy A. na posiadanych przez nich bramach. Jednocześnie organ zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowana ilość zakupionych przez firmę A. paneli wyprodukowanych przez firmę C.. Ponadto Podatnik dokonując sprzedaży bram poza ewidencją mógł dodatkowo zdecydować się na nabywanie materiałów niezbędnych do wytwarzania bram z innych źródeł. Działanie takie z jednej strony umożliwia pozyskiwanie towarów po niższych niż rynkowe cenach, a dodatkowo uwiarygadnia twierdzenia o braku możliwości prowadzenia nieewidencjonowanej sprzedaży, z uwagi na brak możliwości wytworzenia większej ilości bram. Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym stwierdzenie, że wszystkie bramy, których sprzedaż została uznana przez organ pierwszej instancji za nieudokumentowaną, zostały sprzedane wyłącznie przez P. Z.. Ustalony przez organy podatkowe proceder prowadzenia sprzedaży poza ewidencją odnosi się do działalności firmy A. jako całości przedsiębiorstwa, a nie tylko do sprzedaży prowadzonej przez P. Z.. Wobec powyższego bezpodstawne byłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia pozostałej kwoty sprzedaży poza ewidencją i sposobu jej rozliczania przez P. Z., skoro osoba ta nie odpowiadała za całość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ nie zgodził się przy tym z argumentacją zawartą w piśmie procesowym z dnia 26 października 2016 r., że konsekwencją sprzedaży przez firmę A. poza ewidencją znacznej ilości bram powinno być wystąpienie na prywatnym rachunku bankowym Podatnika znacznej ilości zasileń środkami stanowiącymi przychody z pozafakturowej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego powyższe twierdzenie jest całkowicie bezpodstawne. Zgodnie bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego podmiot osiągający przychody z niezaewidencjonowanej sprzedaży podejmuje działania mające na celu ukrycie takich przychodów, a więc będzie starał się minimalizować ilość i wartość rozliczeń realizowanych z wykorzystaniem systemu bankowego, gdyż dane zawarte w tym systemie mogą podlegać weryfikacji organów podatkowych. Fakt, że w wyniku przeprowadzonego badania historii prywatnego konta bankowego K. B. wykazano dokonywanie wpłat środków stanowiących przychody z niezaewidencjonowanej sprzedaży nie oznacza, że łączna wysokość tych wpłat powinna korespondować z łączną wartością bram i podzespołów sprzedanych poza ewidencją przez firmę A.. Zdaniem tut. Organu trudno dać wiarę temu, że M. K. działając samodzielnie lub - jak sugeruje Podatnik - w porozumieniu z P. Zi., bądź innymi pracownikami ww. firmy, zawyżył sprzedaż w arkuszu "Wykonane" o ponad 400 sztuk bram i podzespołów do bram oraz otrzymał z tego tytułu należną Mu prowizję, a powyższy fakt nie został zauważony ani przez K. B., ani przez innych pracowników firmy A.. Co więcej brak jest logicznych przesłanek, które uzasadniałyby sporządzenie papierowych "zamówień" dla tych bram przez pracowników działu produkcji – K. W. i A. P.. Zauważyć bowiem należy, że wpisy w pliku "Archiwum 2009" były zgodne z treścią papierowych "zamówień", które były sporządzane przez ww. pracowników działu produkcji, a nie M. K.. Na powyższą ocenę nie rzutuje podnoszona przez Podatnika okoliczność, że nabywcy bram nie wskazywali K. B., jako osoby, z którą kontaktowali się w ramach przeprowadzanych transakcji. Sytuacja taka była wynikiem wewnętrznej struktury firmy A. i w ocenie organu odwoławczego, bezspornym wydaje się fakt, że poszczególne procesy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnik realizował wykorzystując zatrudnionych w firmie pracowników. Bez znaczenia jest również wskazywany w piśmie procesowym z dnia 26 października 2016 r. fakt, iż obecnie M. K., P. Z., K. W. oraz P. B. prowadzą we własnym zakresie firmy działające m.in. na rynku bram, bądź są powiązani z takimi firmami. Jako bezpodstawny oceniono również zarzut Podatnika dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W toku postępowania odwoławczego stwierdzono bowiem, że w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. Podatnik stwierdził jedynie, że organ powinien rozważyć powołanie biegłego z zakresu budownictwa w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram, nie formalizując tego twierdzenia w postaci wniosku dowodowego. Pomimo powyższego organ pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. twierdzenia, wskazując, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do tego, aby powołać biegłego z zakresu budownictwa na wskazaną przez Podatnika okoliczność. Odnosząc się do spornych transakcji sprzedaży bram, w zakresie których Podatnik kwestionuje prawidłowość zastosowania właściwej stawki podatku VAT, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na to, że firma A. świadczyła usługi montażu przedmiotowych bram. Zauważyć należy, że przesłuchani świadkowie nie mieli wiedzy odnośnie faktu, kto dokonywał montażu zakupionych przez nich bram, czy osoby dokonujące montażu były pracownikami firmy A., podwykonawcami, czy też świadczyły te usługi w sposób nieformalny oraz jaką firmę reprezentowały. Okoliczność, że montażyści wykonywali usługi na zlecenie firmy A. nie dowodzi faktu, iż wykonawcą tej usługi była ww. firma. Z tytułu wykonanej usługi montażu nie została bowiem wystawiona ani faktura VAT, ani żaden inny dokument, który wskazywałby na wykonawcę tej usługi. W świetle powyższego zauważono, że Strona nie przedłożyła dowodów mogących stanowić podstawę do przyjęcia tezy, że w odniesieniu do bram i podzespołów do bram sprzedanych poza ewidencją firma A. świadczyła dodatkowo usługi montażowe, które mogłyby być objęte stawką 7%. W dalszej części odwołania Podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży bram. Podatnik wskazał, że organ ten do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął m.in. wartości bram wskazane przez P. Z., w sytuacji gdy dla danej bramy nie było żadnych innych papierowych dokumentów. W ocenie organu przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT (szczegółowo opisana na str. 24-25 zaskarżonej decyzji) jest logiczna, spójna i zgodna z postanowieniami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż opiera się ona na cenach podanych przez K. B. w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z badania ksiąg firmy A. oraz na cenach transakcji ustalonych na podstawie innych dowodów (dane wynikające z zeznań P. Z., dowody KP i WZ, które można było przyporządkować do danej transakcji). Wskazać przy tym należy, że organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania także w przypadku transakcji, dla których takich dowodów nie zgromadzono. Wynika to z faktu, że dane wszystkich wyprodukowanych bram umieszczone były w jednym pliku o nazwie "Wykonane"" znajdującym się na twardym dysku komputerów firmy A.. Za wyjątkiem przypadków rezygnacji z zamówienia, wszystkie wyprodukowane bramy w pliku "Wykonane'" miały przypisane daty wejścia na produkcję oraz zejścia z produkcji. Przypadki rezygnacji z zamówienia nie posiadają daty zejścia z produkcji co potwierdza fakt, że w rzeczywistości do wyprodukowania danej bramy nie doszło. Znamiennym jest, że numeracja bram była prowadzona w sposób ciągły, a numer w zamówieniu oraz arkuszu "Wykonane" oznaczał numer seryjny nadawany wyprodukowanej bramie. Zasadnym zatem było w tak ustalonym stanie faktycznym opodatkowanie wszystkich transakcji sprzedaży bram, które zeszły z produkcji, a dla których Podatnik nie wystawił faktury VAT. Istotną okolicznością jest przy tym fakt, że bramy w firmie A. były produkowane na indywidualne zamówienie klienta, którego dane - imię i nazwisko lub dane firmy - znajdują się w pliku "Wykonane". W związku z powyższym fakt wyprodukowania bramy o indywidualnych parametrach na zlecenie konkretnego klienta jest równoznaczny z dokonaniem jej dostawy, bowiem produkcja bram w ww. firmie nie miała charakteru ciągłego. Należy organ zauważył, że wskazane przez P. Z. ceny za bramy zostały przez organ pierwszej instancji skonfrontowane z zeznaniami ich nabywców oraz z przedkładanymi przez nich dowodami. Stwierdzono zbieżność podawanych wartości transakcji, dlatego też do wyliczenia podstawy opodatkowania -w przypadku braku innych dowodów - przyjęto kwoty podane przez P. Z.. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oszacowaną podstawę opodatkowania uznać należy za zbliżoną do rzeczywistości, a to oznacza, że wyliczony od tej podstawy podatek należny według stawki 22% został określony w prawidłowych kwotach. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, K. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia próby weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji i oparcie się wyłącznie na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, w sytuacji gdy Skarżący wykazał inicjatywę dowodową i w odwołaniu od decyzji oraz dalszych pismach procesowych wnosił o przeprowadzenie określonych dowodów mających mieć znaczenie dla sprawy; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie ustaleń jedynie na tych dowodach, które potwierdzają wersję organu podatkowego, przy jednoczesnym odmówieniu mocy dowodowej dowodom przeciwnym, w szczególności: a) przyjęcie przez organ, że wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdowały się w arkuszu "archiwum 2009" i dla których jest dokumentacja papierowa, zostały wyprodukowane i sprzedane, choć większości nabywców bram nie można było zidentyfikować z uwagi na fakt, że zamówienia zarówno w wersji papierowej, jak i w arkuszu "Wykonane" pliku "archiwum 2009" zawierały wyłącznie imię i nazwisko klienta lub nazwę firmy, bez wskazania żadnych innych szczegółów, w sytuacji gdy arkusz "archiwum 2009" był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego pomocniczo wykorzystywanym przy realizacji zamówień i do ustalania wysokości wynagrodzenia dla handlowców; b) wskazanie organu, że wpływ na zeznania świadków miała okoliczność kontaktu Skarżącego ze świadkami i instruowanie ich co do sposobu zeznawania, co powoduje, że nie można dać wiary zeznaniom świadków, w zakresie, w jakim twierdzą oni, że nie kupowali bram od firmy A., lub że wszystkie transakcje były dokonywane na podstawie faktur VAT, a w przypadku gdy nie została wystawiona faktura to dotyczy to sytuacji, gdy wysyłali oni jedynie zapytania o cenę; organ odwoławczy nie poczynił w zakresie rzekomego instruowania świadków żadnych ustaleń, a inni świadkowie nie potwierdzają takich okoliczności, poza P. Z., którego zeznania Skarżący kwestionuje; c) odmówienie mocy dowodowej świadkom, którzy nie wskazali, że nabyli bramy w przedsiębiorstwie A., w sytuacji gdy świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na wniosek Skarżącego i nie mieli interesu w zeznawaniu niezgodnie z prawdą; zauważono przy tym, że również pracownicy Skarżącego nie potwierdzili prowadzenia podwójnej księgowości i dokonywania sprzedaży poza ewidencją, w przeciwieństwie do M. K. i P. Z.; d) uznanie za niewiarygodne twierdzeń Skarżącego, że bramy produkowane były na podstawie zlecenia handlowego (dokumentacji handlowej), a tym samym zarzucono, że organ pominął dokumentację handlową załączoną do odwołania, potwierdzającą, że taka praktyka występowała w firmie A. w 2009 roku; e) pominięcie przedłożonego wraz z odwołaniem zestawienia ilości bram, co do których znajduje się dokumentacja handlowa lub świadkowie potwierdzili zakup bramy w firmie A.; f) pominięcie zestawienia paneli firmy C. zużytych w przedsiębiorstwie A. w 2009 roku i fizycznej możliwości wyprodukowania z nich bram, a także oparcie ustaleń na domysłach organu o nabywaniu materiałów od firm trzecich; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co ma się przejawiać w braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego: a) poprzez odmowę uzupełniającego przesłuchania P. Z. na okoliczność wpłat na prywatne konto K. B. oraz na okoliczność zakresu terytorialnego prowadzonej przez niego sprzedaży bram wyprodukowanych przez firmę A. lub innych producentów i sposobu (formy) sprzedaży, a także S. S. na okoliczność trybu realizacji zamówień i obiegu dokumentacji w firmie A. oraz zasad wystawiania dokumentów księgowych obowiązujących w ww. firmie w 2009 r.; b) poprzez wskazanie, że Skarżący nie udowodnił, że M. K. miał bezpośredni dostęp do firmowego serwera i dokumentacji produkcyjnej; c) poprzez stwierdzenie, że proceder pozafakturowej sprzedaży odnosi się do działalności firmy A. jako całości przedsiębiorstwa, a nie tylko do sprzedaży prowadzonej przez P. Z. i M. K.; d) poprzez uznanie, że sprzedaż przez M. K. i P. Z. bram wyprodukowanych przez innych producentów i zarejestrowana w wewnętrznych systemach przedsiębiorstwa A. musiała być wykryta przez Skarżącego, a przychody z tej sprzedaży stanowiły istotną część całkowitego przychodu firmy A.; e) poprzez uznanie zeznań M. K. za wiarygodne; w skardze stwierdzono również, że M. K. miał osobiste spory z K. B., bowiem w 2011 roku Skarżący wytoczył w stosunku do świadka powództwo cywilne o zwrot pożyczki, stąd też uznać można, że zeznania tego świadka nacechowane są niechęcią do Skarżącego i ma on interes osobisty w kierowaniu w stosunku do Skarżącego uwagi organów skarbowych jako rodzaj zemsty; f) poprzez uznanie zeznań P. Z. za wiarygodne, w sytuacji gdy współpracując z M. K. prowadził On działalność na rzecz Skarżącego, będąc zatrudnionym przez firmę M. K. – B.. który prowadzić miał w tym czasie działalność konkurencyjną wobec firmy A. i to za pośrednictwem świadka – P. Z. odbywać miały się wszystkie transakcje uznane przez organ odwoławczy za nieudokumentowane; g) błędne oszacowanie wartości danej bramy poprzez oparcie się jedynie na zeznaniach świadka – P. Z., który w swoich zeznaniach mógł w sposób dowolny wskazywać ceny bram, gdyż ceny te nie zostały w żadnej mierze przez organ odwoławczy poddane weryfikacji, podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być, zdaniem Skarżącego, uznane za wiarygodne, gdyż miał On mieć interes w wykazywaniu jak największej wartości sprzedaży; poczynione ustalenia cechować ma dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż są one nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie zeznaniach świadka, którego zeznania nie są spójne i logiczne; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez mające nie znajdować potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia, że: a) P. Z. wpłacał środki pochodzące z nieudokumentowanej sprzedaży na prywatne konto K. B., w sytuacji, gdy zgodnie z wyciągiem bankowym Skarżącego wpłacił On tylko kwotę 52.376,00 zł poprzez wykonanie 12 transakcji bankowych, przy czym wartość ustalonej sprzedaży wynosiła - w szacunkowej ocenie organu - 1.182.475,35 zł; b) przedstawiony przez świadków: M. K. i P. Z. opis sposobu realizacji zamówień potwierdza prowadzenie podwójnej księgowości, a także, że świadkowie: K. K. i K. W. tę okoliczność potwierdzili; c) K. B. namawiał nabywców bram do usuwania naklejek i tabliczek znamionowych; 5. art. 197 w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (pomimo wniosku Strony Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r.), w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram i możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa A.. Zaskarżonej decyzji zarzucono również obrazę prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu do przedmiotowej sprawy i posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania poprzez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu, w sytuacji, gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą własną wskazaną w decyzji; 2. art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i ustalenie średniej ceny bramy na podstawie cen netto sprzedaży ewidencjonowanej, co powodować ma znaczną różnicę między ceną rzeczywistą a ceną oszacowaną, bowiem bramy w danej kategorii różnią się parametrami i osprzętem; zdaniem Skarżącego organ dokonując szacunku cen średnich bram powinien wziąć pod uwagę bramy o podobnych parametrach np. wielkości, osprzętu, metod wykończenia, a odmienne działanie spowodować miało, że oszacowana cena średnia narusza zasady wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do znajdujących się w pliku "archiwum 2009" wpisów dotyczących bram i podzespołów do nich, co do których nie ma potwierdzenia przez nabywców, że je kupili w firmie A. lub nie ma innych dowodów sprzedaży bram, np. faktur VAT lub dokumentów WZ, KP, a zatem nie doszło w sprawie do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ppsa , który wskazuje ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma w sprawie zastosowania. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał wyprodukowania a następnie sprzedaży określonej ilości bram , nie ujmując z tego tytułu obrotów we właściwych ewidencjach czym dopuścił do uszczuplenia należnego zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres . Natomiast strona dowodzi , że sytuacja taka nie miała miejsca . Wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem uchybień w zakresie prowadzonego postępowania , tj. zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego a następnie tym samym jego wadliwej oceny , w ramach której doszło do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Wg strony nie ujęta w ewidencjach przedsiębiorstwa podatnika sprzedaż odbywała się poza jego wiedzą , w następstwie jej zorganizowania przez dwie osoby ( Z. i K. ) w ramach procederu nastawionego na osiąganie nielegalnych zysków. Sąd w tym sporze rację przyznaje aparatowi podatkowemu. Skarżący dostrzeżone nieprawidłowości w działaniu firmy podatnika upatruje w tym ,że nie są one związane z jego aktywnością gospodarczą lecz działającymi osobami na jego szkodę w ramach prowadzonej firmy tj. P. Z. oraz M. K.( handlowcami ) w granicach pozostawionej im swobody , wobec jego zaangażowania w inne czynności A., przy jednoczesnym wyartykułowaniu kryminalnej przeszłości jednego z nich. W ocenie sądu teza ta w świetle zgromadzonych dowodów jest nieuprawniona. Ze zgromadzonych bowiem dowodów wynika , że podstawą przyjętych ustaleń było ujawnienie na nośnikach informatycznych firmy A. pliku o nazwie "Archiwum 2009" zawierającego m. in. arkusz o nazwie "Wykonanie" . Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ujawniły sprzedaż 420 bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. Na rzeczywisty charakter zapisów w arkuszu "Wykonanie" wbrew stanowisku podatnika ,że był to jedynie plik służący do użytku wewnętrznego i pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień, świadczą przede wszystkim , pomijane przez autora skargi zeznania świadków K.W. oraz A. P.. Ten pierwszy jako specjalista ds. produkcji określany w firmie A. kierowaniem produkcji , organizował jej przebieg . Do jego obowiązków należało przyjęcie zamówienia w formie przygotowanego wcześniej druku przez M. K.. Zamówienia te mieli wypełniać handlowcy , które po ich otrzymaniu świadek W. wraz z asystentką P. A.P. wprowadzali do arkusza exel i zawsze takie zamówienie miało nadawany swój odrębny numer. Tak odnotowane w systemie zamówienie były następnie drukowane i przechowywane w segregatorach służąc identyfikacji bramy przy ewentualnych reklamacjach. Informacje systemowe pozwalały na identyfikację konkretnej bramy wraz z materiałami, z których została wyprodukowana. Jeśli dochodziło do rezygnacji z wyprodukowania bramy z woli klienta , jak zeznał W. zbierał on wszystkie dokumenty produkcyjne tego zamówienia , spinał je razem i przekreślał lub nanosił adnotację o rezygnacji , a informacje taką umieszczał także w arkuszu w exel. Co istotne , w arkuszu exel znajdowały się daty wejścia na produkcję i zejścia z produkcji oraz data ewentualnej rezygnacji. On wraz z A. P. byli wyłącznymi osobami , które nadawały numery bramom. Po wyprodukowaniu zamówienia były przekazywane S. S. pracownicy biura , która przygotowywała dokumenty dla klienta. Sposób nadawania numerów poszczególnym bramom stosownie do wpływających zamówień potwierdził świadek K. K. wskazując ,że ilość bram wyprodukowanych w danym roku była odnotowywana w planie produkcji zapisywanym na serwerze firmowym , jak zaznaczył " ... chyba w Excelu". Jak ustaliły organy ten sam sposób obiegu dokumentów związanych z zamówieniami potwierdzili świadkowie P. Z. oraz M. K.. Z jego zeznań wynikało ,że był początkowo w roku 2009 zatrudniony w D. M. K. jako handlowiec , który miał pozyskiwać klientów dla A. , a od września 2009 r. pracował już w tym samym charakterze w firmie skarżącego . Odnotować w tym miejscu należy ,że fakt ten pomijany jest przez podatnika . Po ustaleniu z klientem ceny bramy i jej poszczególnych elementów oraz koniecznej zaliczce , Z. przekazywał te informacje do działu produkcji , gdzie każda brama otrzymywała swój numer, który służył identyfikacji bramy w przypadku reklamacji, o czym już wcześniej Ten sam sposób przyjmowania zamówienia od klienta oraz kierowania do produkcji opisał w zeznaniach M. K. właściciel D.., który m.in. zatrudniał Z.. Po ustaleniu z klientem szczegółów sporządzano zamówienie , które trafiało na produkcję. Tam też nadawano bramie indywidualny numer. Tenże świadek potwierdził ,że ewidencją bram w przedsiębiorstwie podatnika zajmował się K. W. , który był szefem produkcji. Powyższe zeznania potwierdzają jednoznaczne sposób pozyskiwania a następnie odnotowywania w programie informatycznym przyjętych bram do produkcji. Mając powyższe na uwadze tj. charakter arkusza "Wykonanie" jako słuszna jawi się konstatacja organów ,że w procesie produkcji i sprzedaży bram należy analizować i oceniać nie tylko dokumenty papierowe, jak domaga się tego strona , ale także i zapisy wskazanego arkusza , wskazującego na usystematyzowany , prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzeni bramy do ewidencji aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia z produkcji. Skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje ,że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym ,że powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Brak jej odnotowania świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. O tym , że miała ona miejsce w przedsiębiorstwie podatnika świadczą jak słusznie podały organy także zeznania świadków, których wartości dowodowej nie sposób podważać gołosłownymi stwierdzeniami o istniejącej zmowie , mającej na celu działanie na szkodę podatnika, poprzez prowadzenie procederu sprzedaży bram przez K. i Z. poza wiedzą skarżącego z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego firmy A.. Zeznający P. Z. stwierdził , że w firmie A. sprzedaż była jak również nie była dokumentowana fakturami. On też pobierał zaliczkę na zlecone do produkcji bramy i przekazywał na konto prywatne skarżącego. Natomiast ewidencją sprzedaży oficjalnej i pozafakturowej zajmowała się w biurze firmy S. S.. On też podał dane klientów , którzy w 2009 r. nabyli bramy bez faktury. Fakt Sprzedaży pozafakturowej potwierdził także M. K. , zeznając ,że niektórzy klienci nie chcieli faktur oceniając ,że dotyczyć to mogło 30 % sprzedaży. W przypadku sprzedaży bezfakturowej rozliczenia z klientami dokonywali handlowcy , którzy otrzymane pieniądze wpłacali na konto prywatne podatnika. On także potwierdził ,że ewidencją sprzedaży w tym bezfakturowej zajmowała się wskazana Pani S. , zatrudniona w biurze. Z treści zeznań Z. oraz K., zgodnych z zeznaniami W. , które są spójne a przez to i wiarygodne, nie sposób zakwestionować podjętej oceny przez organy, że w aktywności gospodarczej podatnika dochodziło do nieprawidłowości po stronie sprzedaży bram , polegających na nie ujawnianiu całości sprzedaży . Oceny organu nie podważają zeznania św. S. S., która wykluczyła ażeby nie wystawiała faktur na podstawie otrzymanych zamówień. Słusznie jednak uznano te zeznania za niewiarygodne wobec faktu wystawiania przez tę osobę dowodów WZ – wydanie bram z magazynu , których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą , który to obowiązek spoczywał właśnie na tej osobie. Przesłuchani kupujący legitymujący się dokumentami WZ nie potwierdzali ,że otrzymali takie faktury VAT . Nie sposób przyjąć ,że świadek S. o tym nie wiedziała , skoro do jej obowiązków należało wystawiane dokumentacji związanej ze sprzedażą bram po ich zejściu z produkcji i złożeniu w magazynie. O podwójnej ewidencji kasowej prowadzonej w firmie zaświadczają także odnalezione w wyniku przeszukania dowody KP wystawione przez S. oraz innych pracowników A., potwierdzające przyjęcie gotówki za bramy o podanych numerze , odnotowanych w arkuszu "Wykonanie". Dane te są zgodne z zamówieniami dotyczącymi wyprodukowanych bram odnoszonymi do nadanego im numeru unikatowego bądź wskazują wprost na zamawiającego ( k. 7228-7255 akt adm. ). Na okoliczność pozafakturowej sprzedaży bram organy przesłuchały wskazanych przez handlowca P Z. ich nabywców , którzy potwierdzili fakt zakupu bram od podatnika bez faktur. Niektórzy z nich zaprzeczyli dokonaniu takich transakcji , jednakże organy dysponując wystawionymi na nich dowodami KP z tytułu sprzedaży bram bez faktury słusznie odmówiły wiarygodności tym zeznaniom ( np. firma E. I. M. , firma F. R. D.) szczegółowo opisując tego powody na str. 16-21 decyzji organu I instancji. Sąd argumentację tę podziela / Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na tym ,że części nabywców nie można zidentyfikować albowiem posiadana dokumentacja zawiera jedynie imię nazwisko klienta lub nazwę firmy , zasadnym było przyjęcie, iż nie stanowi to o niezasadności stanowiska organu gdyż nie są to jedyne dowody na okoliczność wyprodukowania a następnie sprzedaży bram poza ewidencją , gdyż o tym zaświadczają przede wszystkim , dokumentacja w postaci arkusza "Wykonanie" a także zeznania świadków , kierowania produkcji oraz handlowców. Odnosząc się z kolei do zarzutu opartego na pominięciu faktu nabywania paneli do produkcji bram wyłącznie z firmy D. i w związku z tym braku możliwości ich nabycia poza oficjalna dystrybucją , co ma zaświadczać o ograniczonej co do ilości możliwości ich wyprodukowania przez podatnika, wskazać należy , że podatnik dokonując sprzedaży poza ewidencją - ustalenie to zyskało aprobatę sądu - mógł nabywać materiał do produkcji poza tym podmiotem , co jest logiczne według relacji – ukrywanie rozmiarów sprzedaży odpowiada ukryciu dowodów nabycia towarów na potrzeby wyprodukowania wyrobów odpowiadających ukrytej sprzedaży. Sąd nie podziela także zarzutu opartego na nie wyjaśnieniu różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą na rachunek podatnika przez P. Z. a wielkością przyjętą przez administrację podatkową w drodze szacunku , z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży , co ma w ocenie strony istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania . Otóż , jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego , że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawniania otrzymywanych wpływów na rachunek bankowym, , czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten ujawnić mogą weryfikując obroty pieniężne podatnika . Z tego powodu nie ma racji strona, że tylko ujawnione na rachunku podatnika wpłaty ze sprzedaży poza ewidencją mogą stanowić o rozmiarze takich obrotów. Przechodząc z kolei do zarzuty opartego na założeniu , iż Z. i K. działali w zmowie na szkodę podatnika wskazać należy ,że jest to tylko werbalizacja. Są to jedynie rozważania teoretyczne , odczytywane przez sąd jako sposób przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na inne osoby , które powinny ponieść ciężar daniny . Jednakowoż brak na te okoliczności jakichkolwiek dowodów, strona ich także nie dostarcza. W tym miejscu wskazać należy , że to podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej , dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Zaangażowanie w inne czynności , jak dowodzi autor skargi , powodujące pozostawienie swobody handlowcom skutkujące działaniem na szkodę podatnika nie zwalniało go ze sprawowania właściwego nadzoru na podejmowanymi przez nich czynnościami . Jest to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego , które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności, w ramach których dobiera sobie współpracowników. Jak wskazuje art. 7 § 1 Op. podatnikiem jest osoba fizyczna , osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej , podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to ,ze ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik , który odpowiada za działania osób z pomocą których aktywność tę uskutecznia. Poza tym , skoro jak podnosi , proceder ten był prowadzony na przestrzeni 2009 r. w tej sprawie i kiedy dochodziło do nieprawidłowości , skoro nie kwestionuje ,że przyjął na prywatne konto 52 376,- zł ze sprzedaży poza ewidencyjnej bram, jednocześnie uznając , że niektóre osoby działały na jego szkodę w procederze kierowanym przez M. K. , zobowiązany był chroniąc własne interesy zawiadomić o tym odpowiednie organy państwa uprawnione do walki z tego rodzaju nieprawidłowościami. Na te okoliczności podatnik się nie powołuje , nie przedstawia żadnych dowodów w postaci zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw przez wskazane osoby na jego szkodę. Oznacza to , że musiał tolerować ten stan rzeczy. Ponadto , w żaden sposób nie wskazuje , że powoływany K. miał dostęp do systemu informatycznego i wprowadzał zamówienia , o których on nie wiedział oraz dokonywał samodzielnie wpisów do arkusza Wykonanie. Działania takiego upatruje w tym ,że był to jego konkurent gospodarczy. Tezom tym przeczą kategoryczne zeznania W., który wraz z P. byli jedynymi osobami , które wprowadzały zamówienia do arkusza exel , i któremu nadawali unikatowy numer, co pozwalało im na śledzenia procesu produkcji aż do wyprodukowania bramy i p[przekazania na magazyn po uprzednim odnotowaniu w arkuszu Wykonanie. Co więcej tenże W. dokonywał anulacji zamówienia zamieszczając w tymże arkuszu informację o rezygnacji. Istotne jest także i to ,że nie dostrzegł On żadnych nieprawidłowości , które wskazywałyby na dodawanie nieuprawnionych wpisów , zakłócających proces produkcji bram według prowadzonej przez niego dokumentacji. Teoretycznie zakładając ,że gdyby sytuacja taka miała miejsce i K. miał dostęp do systemu , to nie zwalniało to podatnika z nadzoru nad prowadzonym systemem informatycznym oraz dostępem do niego przez nieuprawnionych , jak twierdzi , którzy zagrażali jego interesom gospodarczym. Tym twierdzeniom przeczą również rozmiary rzekomych nadużyć jakich miałby się dopuścić K. z Z. zawyżając sprzedaż w arkuszu Wykonanie aż o 400 sztuk bram i podzespołów do nich , co rzekomo miało wpływać na wyższą otrzymywaną przez nich prowizję , czego nie zauważyłby podatnik ani inni jego pracownicy. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego na naruszeniu art. 197 OP. w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 Op. ( pkt I.5 zarzutów skargi) polegającego na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat możliwości wyprodukowania bram co do ilości, z elementów nabytych z firmy D.. Jak słusznie zauważył organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na założeniu sprzedaży bram wytworzonych z elementów tej firmy, co uzasadniałoby teoretycznie słuszność stanowiska podatnika, lecz przyjął , że elementy do produkcji mogły zostać nabyte także od innych producentów. Tym samym bezprzedmiotowym było dokonywanie analizy jaką ilość bram można wyprodukować z elementów D., gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na ustalenie stanu faktycznego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując tę część rozważań w ocenie sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego albowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. 120-123, art. 180-181, art. 187 § 1 , art. 191 , i art. 197 oraz art. 210 § 4 Op. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności za organami przyjąć należy , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Organy właściwie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 Op. wraz z szeroko przytoczoną na tę okoliczność argumentacją zawartą na str. 10-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji , którą sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Oznacza to , że nie było przeszkód prowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku VAT. Wobec odnotowania ,że podatnik nie ewidencjonował w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów bram , zasadnym było stwierdzenie , że są one w tej części nierzetelne, co pozwoliło nie uznać je za dowód w sprawie w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 Op. Powyższe nakazywało odwołać się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenia tej podstawy . Zarzucając naruszenie przepisów traktujących o szacowaniu podstawy opodatkowania strona wskazuje ,że wybrana metoda jest niewłaściwa albowiem istniała możliwość ustalenia ceny jednostkowych bram na podstawie cennika lub w postaci oszacowani w oparciu o parametry danej bramy i zastosowany osprzęt, czym naruszono art. 23 § 1 par 3 i § 5 Op. Zasadniczo strona dowodzi ,że w niniejszej sprawie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości , na podstawie dowodów które organ może pozyskać w trakcie postępowania , a to oznacza ,że zobowiązany był do odstąpienia od szacowania. Z regulacji art. 23 § 1 Op. wynika ,że organ może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych dla jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 Op. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. stanowi ,że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli - 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnotować należy także ,iż z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący instytucji szacowania ( Dz.U. z 2015 r. poz.1649 ze zm. ) . W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania , wskazując obecnie na ich przykładowy charakter ( § 3 art. 23 Op. ) nadto, wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod , i można od nich odstąpić bez wymaganego dotychczas uzasadnienia ( uchylony § 4 art. 23 Op.). Obecnie wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organy , byleby został należycie uzasadniony. Sąd podziela zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania , która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 OP. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów , które ją legitymizują. A mianowicie ; 1/ średnią jednostkową cenę sprzedaży w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT , 2/ w oparciu o zapisy w arkuszu "Wykonanie" ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego, 3/ tam gdzie z innych dowodów wynikała cena jednostkowa , ją przyjęto do wyliczenia obrotu ( dowody KP i WZ oraz zeznania P. Z.) , 4/ wreszcie wobec złożonych uwag przez skarżącego w piśmie z 30.12.2015 r. uwzględniono ceny bram podane przez podatnika z rozbiciem na garażowe, przemysłowe oraz ceny dla podzespołów. Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania jeśli chodzi o jej wartość przyjęto ceny podane przez podatnika oraz podane przez P. Z., które zostały potwierdzone dowodami KP i WZ oraz zeznaniami nabywców. Szczegółowy sposób przyjętych założeń do metody szacowania oraz wyliczenia podstawy opodatkowaniua przedstawiono na str. 23-34 decyzji organu I instancji oraz na str.33, 34 decyzji zaskarżonej. Sąd nie znajduje podstaw ażeby zakwestionować wybraną metodę , uznając ją za właściwie uzasadnioną . Wobec naruszenia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji , której zapisy powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości naruszającymi reguły wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT , przyjęta metoda jawi się jako konieczna i uzasadniona. Ewidencja posiadana przez podatnika nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów opartych na naruszeniu przepisu art. 23 OP. w zakresie podanym w pkt II. 1.i2. powołanych w skardze. Konsekwencją ustalonej podstawy opodatkowania odmiennej niż wynikająca ze składnych deklaracji na podatek VAT , popartej wyczerpująco zgromadzonym i rozpatrzonym materiałem dowodowym , poddanym ocenie zgodnie z regułą art. 191 OP. jest w ocenie sądu bezzasadne stanowisko skargi , że mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , co zarzuca organom, strona w pkt II.3. skargi. Przyjęcie innej podstawy opodatkowania było prostą konsekwencją zrekonstruowanego stany faktycznego w oparciu o zgromadzone dowody i ich właściwą ocenę. Nie dopatrzywszy się także innych uchybień w wydanym akcie , z podanych wyżej względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa. AKE.