I FSK 1545/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 97/17 w sprawie ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. nr ITPP2/4512-528/16-1/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 97/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. wydaną na wniosek T.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przedstawił we wniosku, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie produkcji pianek i materacy oraz wyrobów medycznych. W działalności tej, do jej wyłącznych celów, wykorzystuje samochód osobowy marki [X.], użytkowany na podstawie umowy leasingowej (tzw. leasing operacyjny). Umowa leasingu zawarta została 14 kwietnia 2016 r., natomiast pierwszy wydatek (faktura zaliczkowa) został poniesiony w dniu 20 kwietnia 2016 r. W związku z możliwością pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wnioskodawca złożył w dniu 21 kwietnia 2016 r. do urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na druku VAT-26, przy czym nie wpisano tu numeru rejestracyjnego samochodu, gdyż pojazd nie był jeszcze zarejestrowany i nie był odebrany. W dniu 30 czerwca 2016 r. wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego aktualizację druku VAT-26, podając numer rejestracyjny auta. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług. Następnie T.W. przedstawił, że w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników, którzy pracują na produkcji lub jako kierowcy (3 osoby). Kierowcy jeżdżą dużymi samochodami ciężarowymi, jak i mniejszymi samochodami znajdującymi się w firmie. Wnioskodawca posiada samochodowy ciężarowe M., I. oraz mniejsze, jak F., C., czy też V., które są użytkowane w działalności przez pracowników do przewożenia towarów i załatwiania spraw związanych z działalnością. Wnioskodawca nie udostępnia samochodów do celów prywatnych, ani też nie wynajmuje pracownikom, czy też innym firmom. Jeśli chodzi o samochód V., którego dotyczy interpretacja, to jeździ nim wyłącznie wnioskodawca (około 99%), czasami dyrektor finansowy (1%). Wszystkie wyjazdy tym samochodem są związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wykluczył używanie przedmiotowego samochodu do celów innych niż związane z działalnością firmy. Wnioskodawca nie posiada nadajników GPS w autach firmowych (samochody ciężarowe mają tachografy). Przedmiotowy samochód V. nie ma GPS-u. Samochód [...] nie jest nikomu wypożyczany i nie będzie używany dla celów prywatnych ani wynajmowany. Jest garażowany na terenie firmy w garażu oraz przed hotelami (w podróży). Dostęp wyłącznie do niego ma wnioskodawca który prywatnie porusza się samochodami, "gdzie są odliczenia mieszane (po 50%)" oraz samochodem żony. Wydatki eksploatacyjne dot. tego samochodu stanowią części zamienne, opony i drobne naprawy. W związku z dokonanym opisem T.W. sformułował pytania: 1. Czy w przypadku zmiany w przyszłości numeru rejestracyjnego opisanego pojazdu, bez zmiany sposobu jego wykorzystywania, konieczna jest aktualizacja informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")? 2. Czy wpłata zaliczki na samochód, którego jeszcze nie otrzymano będzie skutkowała złożeniem informacji VAT-26, aby móc odliczyć cały VAT z faktury z tego tytułu? Czy prawidłowym było złożenie VAT-26 w terminie 7 dni od pierwszego wydatku? 3. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjnych oraz zakup paliwa - dot. auta leasingowego? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, zgłoszonego uprzednio na druku VAT-26, wnioskodawca jest zobowiązany złożyć nową informację. Po wtóre, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w 100% z pierwszej faktury zaliczkowej przed dniem otrzymania samochodu, bowiem złożył informację na druku VAT-26 w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku. W odniesieniu do trzeciego zagadnienia T.W. zajął stanowisko, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku zgodnie z art. 86 u.p.t.u., bowiem złożył druk VAT-26 oraz użytkuje ww. pojazd tylko do działalności gospodarczej i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Minister Rozwoju Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2016 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Według organu, w odniesieniu do zarysowanej problematyki zasadnicze znaczenie ma przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., z których wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego na podstawie umowy leasingu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego – fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych, a także - wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Organ uznał, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach nie można obiektywnie wykluczyć użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych np. w trakcie podróży, a w związku z tym nie przysługuje prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi ww. samochodu. Dalszą konsekwencją jest uznanie, że w chwili dokonania wpłaty zaliczki na zakup przedmiotowego samochodu, wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. W tak zarysowanych okolicznościach, wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania aktualizacji ww. informacji w sytuacji zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T.W. zarzucił zwłaszcza, że organ wadliwie ocenił, iż w opisanych we wniosku okolicznościach, ma miejsce wykorzystanie samochodu o charakterze mieszanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając interpretację stwierdził, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu, potencjalnej możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika nie da się całkowicie wyeliminować. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy odmowy dokonania odliczenia. Sąd zauważył, ze ustawa podatkowa nie reguluje, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w firmie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepisy wymagają stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Możliwość zastosowania art. 86a u.p.t.u. nie może być uzależniona od jedynie "potencjalnej" możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika, ponieważ przyjęcie takiej argumentacji spowodowałaby, iż przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. byłby przepisem martwym. Zdaniem Sądu, należało uwzględnić planowany przez wnioskodawcę sposób używania pojazdu, wykluczający jego użycie do celów prywatnych. Skarżący bowiem opisał, gdzie pojazd jest przechowywany i w jaki sposób zabezpieczono brak możliwości jego użycia poza prowadzoną ewidencją. Jednocześnie skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód służy do podróży służbowych, których termin uzgadniany jest z wyprzedzeniem z kontrahentami, na potwierdzenie czego sporządzana jest korespondencja mailowa. Skarżący podkreśli, że cel wyjazdu wpisywany jest w ewidencję, a fakt konkretnego wyjazdu zawsze możliwy jest do potwierdzenia przez weryfikację odległości "do i z" miejsca docelowego i kontakt ze stroną, do której odbywał się wyjazd służbowy. Wskazane przez skarżącego we wniosku okoliczności faktyczne - były dla organu wydającego interpretację wiążące. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją i nabyciem paliwa do samochodu leasingowego i przyjęcie, że wykorzystywany jest on wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej a nie prywatne, niezależnie od miejsca parkowania przedmiotowego pojazdu. T.W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była niezasadna. W ramach zarzutów kasacyjnych organ wskazał przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., które – jego zdaniem – wadliwie wyłożył Sąd pierwszej instancji i – nieprawidłowo także – ocenił możliwość ich zastosowania w przedmiotowym przypadku, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z unormowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że przepisu art. 86a ust. 1 u.p.t.u., przewidującego – jako zasadę – możliwość odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, takimi jak samochód, którego dotyczyła interpretacja indywidualna, nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał w zaskarżonym wyroku, że powyższa regulacja nie narzuca sposobu, w jaki podatnik ma wyeliminować prywatny użytek samochodów służbowych w swoim przedsiębiorstwie dla celów pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przepis ów wymaga tylko stworzenia i wdrożenia takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie da się całkowicie wyeliminować potencjalnej możliwości wykorzystania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą, jednakże taka potencjalna możliwość innego wykorzystania, nie może stanowić podstawy odmowy pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Nie można podzielić zarzutu organu podatkowego, że Sąd pierwszej instancji wadliwie rozumiał wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy. Z przywołanej regulacji wynika bowiem, że to sposób ukształtowania określonych mechanizmów i zasad ma wykluczyć użycie pojazdów do celów innych, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie też stanowisko wyraził Sąd pierwszej instancji. Uwaga Sądu, że w praktyce nie da się wyeliminować użycia niezgodnego z ustalonymi zasadami, samo w sobie nie świadczy o wadliwym rozumieniu wskazanych przepisów. Spostrzeżenie Sądu winno być odczytywane w kontekście stanowiska organu, który wykluczył pełne odliczenie podatku naliczonego już tylko z uwagi na możliwość wykorzystania samochodu do innych celów (nie związanych z działalnością gospodarczą) podczas podróży służbowej. Przy tym organ nie odwołał się do konkretnych okoliczności, które by naprowadzały na brak odpowiednich zasad używania pojazdu w zakresie odbywania podróży służbowej (które T.W. przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne), ale za wykluczające pełne odliczenie uznał de facto sam fakt jazdy samochodem poza teren zakładu przedsiębiorcy. Można więc uznać, że organ z jednej strony nie neguje możliwości określenia przez podatnika sposobu wykorzystywania pojazdów samochodowych, który wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w ramach określonych przez niego zasad ich używania, dodatkowo potwierdzonych prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, natomiast z drugiej strony zdaje się wyrażać ocenę, że żadne regulaminy (ustalone zasady) czy też prowadzone ewidencje nie usuną możliwości użycia pojazdu w innym, niż działalność gospodarcza, celu – czego nie można zaaprobować. Tymczasem w orzecznictwie nie kwestionuje się pełnego odliczenia w przypadkach wykorzystywania w celach realizacji zadań służbowych pojazdów samochodowych, nawet w razie ich parkowania w miejscu zamieszkania, jak to ma miejsce na przykład w odniesieniu do tzw. pracowników mobilnych. Przyjmuje się bowiem jednolicie, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wykluczenie przez podatnika użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą może nastąpić poprzez wprowadzenie regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził między innymi w wyrokach: z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15, z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2151/15, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16, z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16. Dlatego też jako nieprawidłowe należało ocenić zapatrywanie organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy oznacza, że jest on wykorzystywany nie tylko do działalności gospodarczej, ale potencjalnie do celów prywatnych, np. w trakcie podróży służbowych (s. 8 skargi kasacyjnej). Nie można było także uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim, poza naruszeniem wymienionych powyżej przepisów u.p.t.u., organ nie wskazał na naruszenie jakichkolwiek innych unormowań, a zwłaszcza Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w aspekcie operowania w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasady używania pojazdów w sposób wykluczający ich użycie do innych celów niż działalność gospodarcza, przedstawiając planowany sposób eksploatacji pojazdu, wskazując na ustalone przez niego w regulaminie zasady używania pojazdu, eliminujące użycie do celów prywatnych. Opisał, gdzie pojazd jest przechowywany i w jaki sposób zabezpieczono brak możliwości jego użycia poza prowadzoną ewidencją. Jednocześnie skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód służy do podróży służbowych, których termin uzgadniany jest z wyprzedzeniem z kontrahentami, na potwierdzenie których sporządzana jest korespondencja mailowa. Skarżący podkreślił, że cel wyjazdu wpisywany jest w ewidencję, a fakt konkretnego wyjazdu zawsze możliwy jest do potwierdzenia przez weryfikację odległości "do i z" miejsca docelowego i kontakt ze stroną, do której odbywał się wyjazd służbowy. Obok tego prowadzi zgodnie z ustalonymi wymaganiami ewidencje przebiegu pojazdu. Organ nie tylko, że nie wskazał na naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, ale równocześnie nie odniósł się do zasad używania pojazdu, jakie Sąd pierwszej instancji uznał za istotne z punktu widzenia wykluczenia użytku prywatnego, a zamiast tego organ skoncentrował się na potencjalnej możliwości użycia samochodu do celów prywatnych w trakcie podróży służbowej, co nie mogło usprawiedliwiać postawionego zarzutu kasacyjnego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.