II FSK 1008/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 949/14 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ITPB3/423-52/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 949/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podano, iż Spółka rozważa możliwość zawarcia z bankiem mającym siedzibę w Polsce Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej zwani: "Uczestnicy Systemu") i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych. Na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz Skarżącej oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej zwane: "Rachunki Główne"). Następnie Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej zwany: "Limit Zadłużenia"). Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej zwany: "System") oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") skutkującej subrogacją z art. 518 K. c. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej zwane: "Roszczenia"). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty. Spółka zapytała, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. i tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu 25 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. 2.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu wypełnia definicję pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Faakt wyrażenia zgody uczestnika systemu na nabycie jego wierzytelności wobec banku w ramach umowy regulującej usługę cash poolingu nie może być rozumiany jako umowa pomiędzy uczestnikiem a podmiotem koordynującym. Ponadto WSA w Gdańsku stwierdził, że zakres przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obejmuje odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza). W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne zostaną udostępnione uczestnikowi (spółce) przez bank a nie podmiot koordynujący. To bank przez przyznanie uczestnikowi systemu w rachunku głównym limitu zadłużenia udostępni spółce środki pieniężne, czyli udzieli na jej rzecz pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Bank jednak nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki. Status kwalifikowanego udziałowca, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ocenia się na dzień zawarcia umowy pożyczki, a nie na dzień spłaty pożyczki czy odsetek. Czynność prawna powodująca następcze przeniesienie wierzytelności banku (pożyczkodawcy) wobec uczestników system (pożyczkobiorców) nie może być uznana za udzielenie spółce pożyczki przez podmiot koordynujący. Stanowi ona jedynie nabycie przez koordynującego długu spółki wobec banku. Podstawa prawna nabycia wierzytelności bankowej (subrogacja czy cesja) nie ma przy tym znaczenia, gdyż to bank udzielił finansowania ("pożyczki") uczestnikowi systemu a podmiot koordynujący nabył tę wierzytelność od banku (a nie udzielił pożyczki uczestnikowi). Tytułem prawnym, na podstawie którego koordynujący ma prawo żądać spłaty wierzytelności wraz z odsetkami nie jest jakakolwiek umowa pomiędzy nim a spółką (uczestnikiem systemu), ale sam fakt nabycia wierzytelności od banku. Zdaniem Sądu I instancji uprawnienia do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu cash poolingu nie można łączyć z istnieniem relacji prawnej pomiędzy Spółką a podmiotem koordynującym o charakterze pożyczki w rozumieniu u.p.d.o.p. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał, iż do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. pomimo braku takich naruszeń. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że sporna kwestia była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3547/14, z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1705/14, sygn. akt II FSK 1704/14. sygn. akt II FSK 1705/14; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Sąd Kasacyjny w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację. 4.4. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd I instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wskazany ostatnio przepis zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r. Nr 2, str. 9–16). Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., o sygn. akt FSK 2126/04; publ. ONSAiWSA z 2006 r. nr 3, poz. 91). Artykuł 16 ust. 1 pkt 61) u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60) i 61) oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11; publ. CBOSA). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w K.c. 4.6. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. np. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, publ. CBOSA). 4.7. Skoro w ramach opisanego Systemu na koniec dnia koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. Następuje zatem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki środków pieniężnych miedzy podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków miedzy wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania Systemu. Z tych powodów kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 K.c. nie mogła mieć znaczenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skutkiem subrogacji w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co jednak najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (por. A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, t.11 w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2011). W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym istnieje zatem zarówno: (a) zobowiązanie uczestników do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, (b) świadomość uczestników, że środki pieniężne zostaną wykorzystane przez któregoś z innych uczestników, (c) generalna zgoda uczestników przystępujących do umowy cash-poolingu z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków innym uczestnikom. Podkreślenia wymaga, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określone podmioty została wyrażona w sposób wyraźny w umowie poprzez podanie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została zatem określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry będzie wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy zostały ukształtowane w niej w taki sposób, że "uczestnicy (...) porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika" (s.5 uzasadnienia wyroku). Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. 4.8. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA we Wrocławiu nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4.9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).