II FSK 3233/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 521/17 w sprawie ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3233/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 5.03.2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E.[...] z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 7.684.358 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2.07.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 31.12.2012 r., a ponieważ najpóźniej z dniem 31.12.2003 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki wobec zaprzestania przez nią regulowania zobowiązań oraz wniosek o ogłoszenie upadłości, zgłoszony dnia 25.01.2013 r., został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 11.12.2013 r. (VI Gu 17/13) ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, skarżący nie wykazał okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i podniósł, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło we właściwym terminie. Przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ toczyła się postępowanie o ogłoszenie upadłości spółki, ale wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku w sprawie o sygnaturze Gz 268/10 w oparciu o uznanie, że majątek spółki jest wystarczający do pokrycia jej zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3.12.2014 r. (I SA/Gd 1176/14) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że podjęto niewystarczające działania dla ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ nie wyjaśniono znaczenia wydanego w tym przedmiocie postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku w sprawie o sygnaturze XII Gz 268/10 oraz nie wyjaśniono, czy toczyły się jeszcze inne postępowania upadłościowe, na co zdaje się wskazywać postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 4.03,2011 r. (VI Gu 148/10), odnoszące się do postępowania zawisłego pod sygnaturą VI Gu 126/09). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.10.2016 r. (I FSK 455/15) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że Sąd Okręgowy w Gdańsku postanowieniem oznaczonym sygnaturą XII Gz 268/10 uchylił postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 7.05. 2010 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą VI Gu 10/10, toteż wniosek Spółki Akcyjnej Z.[...] o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez skarżącego spółki został ostatecznie rozpoznany postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 4.03.2011 r. w sprawie o sygnaturze VI Gu 148/10 oraz Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 23.05.2011 r. w sprawie o sygnaturze XII Gz 181/11. Orzeczenia te znajdują się w aktach sprawy, więc rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest ocena przydatności przyjętych w tych orzeczeniach ustaleń co do braku legitymacji Z.[...] S.A. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy sądowoadministracyjnej, zwłaszcza w odniesieniu do okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono we właściwym terminie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, iż w roku 2003 kapitał własny spółki osiągnął wartość ujemną i nie miała ona perspektyw rozwoju ze względu na brak środków, co dawało podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; dane te wynikały ze sprawozdań finansowych spółki. Ponieważ terminu do zgłoszenia takiego wniosku upłynął najpóźniej dnia 14.01.2004 r., nie można uznać, że skarżący jako członek zarządu spółki wywiązał się z tego obowiązku; w szczególności nie można uznać, że przesłankę upadłościową stworzyła dopiero decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19.11.2012 r., skoro spółka zaprzestała regulowania swych zobowiązań znacznie wcześniej. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 25.01.2013 r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 11.02.2013 r. w sprawie o sygnaturze Gu 17/13, ze względu na brak majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 116 § 1pkt 1 lit. a i b i pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego i oddalenie skargi, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a ponadto naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., przez utrzymanie decyzji wydanej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, a bieg terminu przedawnienia został dwukrotnie zawieszony: ze względu na zaskarżenie decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego oraz wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wskazuje, że skarżący upatruje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w której piastował funkcję członka zarządu, zarówno w tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), jak i w tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Powołanie się na obie te przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności tworzy sprzeczność logiczną, ponieważ albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego zbędne jest rozpatrywanie przyczyn niezgłoszenia takiego wniosku, albo też wniosku nie zgłoszono, wobec czego nie można jednocześnie twierdzić, że został on zgłoszony i to we właściwym czasie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogniskuje się na dacie zaistnienia sytuacji obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przesuwając ją już to na datę doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 14.06.2012 r. (jak można domniemywać – choć kwestii tej nie sprecyzowano – chodzi o decyzję określającą zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.), względnie na czerwiec 2010 r., kiedy zakończyło się postępowanie arbitrażowe z Z. [...] S.A. o odszkodowanie w wysokości 40 mln zł lub – jak sprecyzowano w następnym zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej – o zwrot nakładów w kwocie 170 mln zł, dodatkowo akcentując, że ponieważ wzajemne roszczenia z wymienioną Spółką Akcyjną zostały rozliczone, jedynym wierzycielem współzarządzanej przez skarżącego spółki był Skarb Państwa, co na mocy art. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n.) wykluczało ogłoszenie upadłości. Jeśli dodać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje się także zasadność samej decyzji wymiarowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki, kierunek argumentacji skarżącego nie jest jasny. Naczelny Sąd Administracyjny jednak stwierdza, że jakkolwiek nie budzi wątpliwości okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez zarząd spółki, ale nastąpiło to już w momencie, kiedy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; zostało to stwierdzone judykacyjnie przytoczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 11.02.2013 r. (VI GU 17/13). Z kolei wcześniejsze postępowanie upadłościowe, zainicjowane przez Z.[...] zostało zakończone postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 23.05.2011 r. (XII Gz 181/11), utrzymującym w mocy postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 4.03.2011 r. (VI GU 148/10), oddalające ten wniosek ze względu na niewskazanie przez wnioskodawcę istnienia innych wierzycieli. Żadne z tych rozstrzygnięć nie podważa zatem ustalenia organów podatkowych, dokonanego na podstawie dokumentacji finansowej wytworzonej przez samą zarządzaną przez skarżącego spółkę, że po serii strat, powstałych w latach 2001-2003, najpóźniej z końcem roku 2003 jej kapitał własny przyjął wartość ujemną, a więc zobowiązania przekroczyły wartość majątku; ustalenie to słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. (w brzmieniu sprzed dnia 1.01.2016 r.) dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny nie tylko wtedy, gdy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), ale także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. Prawidłowa jest więc konstatacja, że obowiązkiem ówczesnego zarządu spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości w pierwszych dwóch tygodniach roku 2004. Skoro żaden z członków tego zarządu, w tym skarżący, obowiązku tego nie dopełnił, oznacza to, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem nie ziściła się przesłanka zwolnienia skarżącego jako członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Nie wskazano także okoliczności, które świadczyłyby o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w prawem przewidzianym terminie. Toczenie sporu z Z.[...] o odszkodowanie i rozliczenie nakładów nie wpływa na ocenę wniosków wypływających z sytuacji majątkowej spółki w kontekście sytuacji upadłościowej, przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n. Fakt pozostawania w sporze prawnym z innym podmiotem nie podważa bowiem stwierdzenia, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, a to jest czynnik determinujący zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie zachodzi więc także przesłanka zwolnienia z odpowiedzialności, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jako bezprzedmiotowy jawi się zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 181 O.p.), ponieważ ze względu na brak wyjaśnienia, na czym konkretnie polegać miało naruszenie tych przepisów, uchyla się on od rozpoznania. Oczywiście chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu. Trzeba przypomnieć, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego odnosi się do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał w sierpniu 2010 r., a zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się ono z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin jego płatności, a więc dopiero 31.12.2015 r. Ponieważ ostateczną decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wydano dnia 2.07.2014 r., nie może być mowy o wydaniu jej w stosunku do zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia – niezależnie od sygnalizowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku: przerwy oraz dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z kolei kwestionowanie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, także w odniesieniu do terminu jego powstania, nie jest możliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania, bowiem rozstrzygnięciu tego typu zagadnień służy postępowanie wymiarowe, które w odniesieniu do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14.06.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.