III SA/Wa 3225/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Pismem z dnia 30 września 2016r. R. L. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016r., nr[...]., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2015r., nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. w kwocie należności głównej 2.225,00zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, zawiadomieniami z dnia 13 marca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...]oraz wynagrodzenia za pracę w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i E. Spółka akcyjna. Pismem z dnia 25 marca 2015r. Skarżący, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zobowiązanie pieniężne określone ww. tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podniósł, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji w istniejącym stanie faktycznym złożone przez wierzyciela oświadczenie, iż obowiązek określony tytułem jest wymagalny i podlega egzekucji, jest fałszywe. Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. nr [...] wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Strony za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 19 maja 2015r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], uznał zarzuty Strony za niezasadne. Pismem z dnia 31 grudnia 2015r., Skarżący złożył zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). Rozważając wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że jak wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r., nr[...], wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 31 stycznia 2014r. Ustawowy termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu 31 marca 2014r. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r., nr [...], została doręczona Stronie w dniu 4 czerwca 2014r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji powinien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2010r., za okres od dnia 1 kwietnia 2014r. do dnia 4 czerwca 2014r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dot. niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uznając także za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., wszczęto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013r., doręczonym Stronie w dniu 24 kwietnia 2013r. Wynikający z ww. przepisu 6 - miesięczny termin na doręczenie ww. decyzji upływał z dniem 24 października 2013r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r., określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7 stycznia 2014r., a zatem po upływie terminu wynikającego z ww. przepisu. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie w wydaniu powyższej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie miał wpływu na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymagalnych przy gromadzeniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. co do braku zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż w powyższym tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za październik 2010r., nie świadczy o tym, że powyższy tytuł nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] maja 2016r. wydał postanowienie, którym uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015r. w części dot. nienależnie naliczonych odsetek oraz wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014r. do 4 czerwca 2014r. oraz uznał zarzuty Strony w pozostałej części za niezasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również nie miały zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., ponieważ opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ egzekucyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołał się na art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się odpowiednio za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa z art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie akt sprawy organ egzekucyjny ustalił, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. 31 stycznia 2014r., a wynikający z art. 139 § 3 O.p. ustawowy termin do załatwienia sprawy upłynął 31 marca 2014r. oraz że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r została doręczona Stronie 4 czerwca 2014r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie zostały tu spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - w konsekwencji należy zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2010 w okresie od 1 kwietnia 2014 do dnia 4 czerwca 2014r. Niezależnie od powyższego organ egzekucyjny uznał, że fakt, iż w przedmiotowym tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek, nie świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 34 § 1 w/w ustawy, stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. za zasadne uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 4 czerwca 2014r. Pismem z dnia 6 czerwca 2016r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając mu naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez: • brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania w tytule wykonawczym jest wyższa, niż należna; • brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.; • wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną wcześniej w piśmie z dnia 25 marca 2015r. dotyczącym wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo podniósł, że w odpowiedzi na wniesione zarzuty wierzyciel uznał, że kwota zobowiązania pieniężnego określona w wystawionym tytule wykonawczym jest wyższa, niż należna, co oznacza, że wystawiony tytuł określa nieistniejące zobowiązanie pieniężne. Ponadto Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. mógł wydać tylko jedno z przewidzianych w tym przepisie rozstrzygnięć. Powyższy przepis nie przewiduje natomiast częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej, niż należna. W przypadku zatem stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa, niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uznanie bowiem przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym, w ocenie Strony, wiązało organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 6 maja 2016r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2010r. świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerwy w naliczaniu odsetek. Tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie poprzez zapisy w jego poszczególnych rubrykach, gdyż to wyłącznie brak chociażby jednego z elementów wymienionych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku tytuł wykonawczy z dnia 17 lutego 2015r. sporządzony został wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera wszystkie konieczne elementy. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącego kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a., wobec wydania rozstrzygnięcia nieprzewidzianego ww. przepisem, tj. postanowienia w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej w zakresie, w jakim dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może być rozpatrywany bez powiązania z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż warunki umorzenia muszą zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi zatem jedną z form umorzenia, wymienioną w art. 59 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. częściowe nieistnienie obowiązku czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w niniejszym przypadku wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez pełnomocnika Zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedyne w tym zakresie. W sytuacji bowiem, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu, zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest trafny, a nie całego prowadzonego postępowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze powtórzono zarzuty zawarte wcześniej w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, iż w jego uzasadnieniu nie ustosunkowano się do przedstawionych zarzutów. Skarżący stwierdził także, że zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym oraz godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. Dodatkowo organowi odwoławczemu zarzucono, że wydając zaskarżone postanowienie pominął podniesione w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. argumenty, iż fałszywe stwierdzenie w wystawionym przez wierzyciela tytule wykonawczym o wymagalności obowiązku jest spełnieniem wymogów formalnych określonych dla tytułu wykonawczego zawartych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie jest pogwałceniem zasad demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ składanie nieprawdziwych oświadczeń przez organy demokratycznego państwa prawnego jest czynem niedopuszczalnym. Skarżący podniósł, że państwo nie może czerpać korzyści z czynów zabronionych swoich przedstawicieli. W skardze zarzucono również, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest sprzeczne z art 34 § 1 u.p.e.a. Skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2016r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy dotyczy oceny, czy organ uznając podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku podstaw do naliczania odsetek w okresie od dnia 1 kwietnia 2014r. do 4 czerwca 2014r., prawidłowo umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części, zaś w pozostałym zakresie uznał zarzuty za niezasadne. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004r., sygn. akt FW 4/04,; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 333/08, i z dnia 14 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1480/05 a także wyrok NSA z 25 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3688/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zgłoszone przez Skarżącego zarzuty jako oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zarzut nieistnienia obowiązku) oraz na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela z dnia 8 lutego 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie z dnia [...] maja 2016r., utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. Organy orzekające w niniejszej sprawie były związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skoro wierzyciel uznał za zasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to organ egzekucyjny był zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części, której dotyczył zarzut. Skarżący zarzuca brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części – wywodząc, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie powinno być umorzone w całości. Skarżący wywodzi, przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze." Sąd zauważa, że powyższa teza odnosi się do problematyki wymiaru podatku, a nie problematyki określania obowiązku w tytule wykonawczym. Przywołane przez Skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zatem irrelewantne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Skarżący przytacza również następujący fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 maja 2014r., II FSK 1408/12, w celu wykazania, że przedmiotem egzekucji jest jedna należność obejmująca należność główną oraz odsetki: "Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnej podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek." Z powyższego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA, nie wynika w ocenie Sądu, że przedmiotem egzekucji jest jedna należność. Przeciwnie, wskazuje się wprost na istnienie dwóch należności, to jest należności głównej i należności ubocznej, oraz formułuje się obowiązek określenia wysokości obu tych należności podlegających egzekucji. W orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w B. z 11 sierpnia 2010r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki niewymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Także z tego powodu niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie musi być podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany podniósł tę kwestię w zarzutach, zaś Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek. Pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części w wyniku uwzględnienia zarzutów był już niejednokrotnie przywoływany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 585/10. W wyroku tym wskazano między innymi: "Postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości, jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym." W ocenie Sądu przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może być zatem interpretowany w taki sposób, jak wywodzi Skarżący, czyli że w wyniku uwzględnienia zarzutów nie jest możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny, niż o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Dlatego też za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie w całości. Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., to jest – zawarcia w tytule wykonawczym fałszywego oświadczenia wierzyciela, że obowiązek określony tytułem wykonawczym jest wymagalny i podlega egzekucji. Mianowicie do spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 dochodzi w wyniku zawarcia w tym dokumencie wszystkich elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym stosowne oświadczenia wierzyciela, to nie można skutecznie podnieść zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i w zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma odmiennego stwierdzenia. Zbieżność poglądów wierzyciela i organu egzekucyjnego co do braku zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może być kwalifikowana jako przejaw związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Sąd nie widzi podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia o braku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Konkludując, Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. W konsekwencji brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, ze zm.).