I FSK 751/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 269/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 269/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 5 stycznia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ pierwszej instancji lub DUKS) określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres (wcześniejsze decyzje tego organu z dnia: 25 października 2010 r., 29 stycznia 2013r. i 21 stycznia 2015 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. Skarżąca uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą samochodów używanych zakupionych za granicą. W ramach tej działalności współpracowała z M. S., a od maja 2007 r. z P. Z.. Zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT nierzetelne dokumenty dotyczące zakupu 15 samochodów, w tym 9 wystawionych w imieniu "A." z Niemiec oraz 6 w imieniu osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Samochody te zostały w rzeczywistości zakupione od włoskich podmiotów gospodarczych nie zaś od K. B.. Organ zaznaczył, że to Skarżąca zwróciła się o wydanie zaświadczenia VAT-24 o braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia tych środków transportu, zgłosiła nabycie wewnątrzwspólnotowe w Urzędzie Celnym w P. i zapłaciła podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Za nierzetelne organ pierwszej instancji uznał również 57 faktur VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z uwagi na zaniżenie w nich cen sprzedaży. Powyższe wynika wprost z zeznań nabywców samochodów oraz przedłożonych przez nich dokumentów jak i z porównania kwot zapłaconych za samochody z cenami rynkowymi. Zeznania nabywców wskazywały na rzeczywiste ceny sprzedaży z uwagi na fakt, że sprzedawane samochody były w różnym stanie technicznym. Zeznania P. Z., co do wysokości należności otrzymanej za samochód nie mogły być uznane za wiarygodne. Są bowiem sprzeczne z zeznaniami nabywców samochodów, twierdzących, że zapłacili za samochody ceną wyższą od widniejące na fakturze. DUKS wskazał, że przez wystawienie 57 nierzetelnych dowodów sprzedaży zaniżono należność ze sprzedaży o 1.468.230,70 zł. Zaniżając wartość na wystawionej fakturze VAT-marża zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji dokonał jej oszacowania. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania DIS decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co zaktualizowało prawo do dokonania szacunku inną metodą. W ocenie DIS organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który rozpatrzył i ocenił z zachowaniem reguł procesowych. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 jak i art. 210 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za I, II i III kwartał 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś za IV kwartał 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem, decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca wszystkich kwartałów 2007 r. została wydana w 2016 r., natomiast utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja organu odwoławczego zapadła w 2017 r. Jednakże w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. na podstawie postanowienia z 29 listopada 2012 r. Pismo to Strona odebrała 6 grudnia 2012 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe odpowiadało zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 tej ustawy, gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ani zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Nie doszło także do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), poprzez włączenie do akt sprawy materiałów wymienionych w postanowieniach z dnia 9 marca 2012 r., dnia 17 kwietnia 2012 r. oraz 9 października 2013 r. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych i nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów w toku postępowania. W szczególności przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywców 111 samochodów. Ich zeznania zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji DUKS. WSA w Poznaniu wskazał, że dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i inne organy działające w ramach pomocy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W rezultacie, nie ma podstaw prawnych, by zobowiązać świadków zamieszkujących na terenie innego województwa, niż to, na terenie którego siedzibę ma organ prowadzący postępowanie, do złożenia zeznań w charakterze świadka w organie prowadzącym postępowanie. Sąd podkreślił, że Skarżąca została powiadomiona o przeprowadzaniu ww. dowodów, jednakże nie wzięła udziału w żadnym z przesłuchań, także w sytuacji, gdy dowód ten był przeprowadzany w siedzibie UKS. Z uwagi na brak właściwego zawiadomienia Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w kilku przypadkach czynności nie zostały uznane za dowód w sprawie, przy czym organ zaniechał ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, ponieważ w tych przypadkach organy nie kwestionowały wykazanej na fakturze dokumentującej transakcję ceny nabycia samochodów. Odnosząc się do wadliwości postępowania, na którą wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 357/11 (poprzednio wydanym w niniejszej sprawie) Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uchybienie to zostało wyeliminowane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Do akt sprawy włączono brakujące wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu i potwierdzenia ich doręczenia. Ponadto ponownie przesłuchano świadków w przypadkach, gdy przesłuchania były przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, Strona była prawidłowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W tej sytuacji nie było potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ww. wyroku nie zakwestionowano bowiem dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, lecz wytknięto organom, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca o przeprowadzeniu dowodu była powiadomiona. W rezultacie WSA w Poznaniu uznał za niezasadne podnoszone przez Skarżącą żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W sprawie nie zaszły bowiem żadne okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, także w postulowanej przez skarżącą formie konfrontacji. Sam fakt, że złożone zeznania pozwalają na ustalenie stanu faktycznego niekorzystnego dla Skarżącej nie stanowi podstawy do ponownego przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, nie pojawiły się żadne powody, aby przypuszczać, że ponownie przesłuchani świadkowie wskazaliby na odmienne okoliczności od tych, które przedstawili w złożonych zeznaniach. Sąd zauważył, że przed przystąpieniem do składania zeznań świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem P. Z., Sąd pierwszej instancji wskazał, że osoba ta została przesłuchana w dniu 24 maja 2010 r. przez organ pierwszej instancji, a jej zeznania poddane były ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca miała zatem okazję, aby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu i domagać się wyjaśnienia kwestii, które w jej ocenie nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Za niezasadne WSA w Poznaniu uznał zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie udziału K. B. w nabyciu sprzedawanych przez Skarżącą samochodów. Zdaniem Sądu, organy na podstawie materiału dowodowego, a nie wyłącznie zeznań K. B., ustaliły, że to Skarżąca dokonała nabycia 15 samochodów, w tym 9 rzekomo od podmiotu z Niemiec oraz 6 rzekomo od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Okoliczność ta wynika z faktu, że to Skarżąca, a nie K. B., wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Nabycie tych samochodów Skarżąca zadeklarowała również w urzędzie celnym i uiściła podatek akcyzowy od ich nabycia. W tym zakresie oparto się również na materiałach uzyskanych od niemieckiej i włoskiej administracji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. WSA w Poznaniu oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał m.in., że usprawiedliwione treścią materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie, że to Skarżąca jest rzeczywistym wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornych 15 pojazdów, a dokumenty, którymi się posłużyła, zostały sporządzone w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem WSA w Poznaniu prawidłowo, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy uznały - na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - że prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży w zakresie podstawy opodatkowania jak i podatku należnego oraz naliczonego za 2007 r. okazały się częściowo nierzetelne. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie, w jakim organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie czy osoby: M. S. oraz P. Z., które faktycznie i samodzielnie (poza obecnością Skarżącej) pobierały środki od osób zakupujących pojazdy przekazywały te środki Skarżącej oraz jeśli tak to czy w wysokości odpowiadającej kwotom widniejącym na dokumentach sprzedaży czy też w innej wysokości - co winno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego wobec Skarżącej w całości oraz przeprowadzeniem odrębnych postępowań podatkowych względem osób, które faktycznie uzyskały nieopodatkowaną korzyść pieniężną bez wiedzy i woli Skarżącej - przy czym należy zaznaczyć, iż w opinii Skarżącej organy podatkowe dysponowały zeznaniami świadków, z których wynikało kto otrzymywał środki pieniężne od kupujących oraz iż nie była to Skarżąca i nie wyjaśnił czy Skarżąca faktycznie środki te otrzymała; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności najważniejszego zarzutu stanowiącego również podstawę niniejszej skargi kasacyjnej - niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie komu nabywcy pojazdów przekazywali środki pieniężne, co więcej pominięcie dowodów wskazujących na to, że środki te mogły nie być przekazywane Skarżącej i przyjęcie w sposób nieusprawiedliwiony założenia, że Skarżąca winna wiedzieć że osoby, z którymi współpracuje wprowadzają ją w błąd, dopuszczają się oszustwa na jej niekorzyść i przyjęcie założenia, że Skarżąca odpowiada za działania osób trzecich jak za działania własne, mimo że działania te podejmowane były bez zgody i wiedzy Skarżącej oraz na jej niekorzyść, w szczególności WSA w Poznaniu w uzasadnieniu swego wyroku w żadnym jego miejscu nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze oraz jej uzupełnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że z uwagi na opiekę nad dzieckiem w wieku niemowlęcym Skarżąca nie uczestniczyła we wszystkich przesłuchaniach osób, które zakupiły pojazdy, m.in. z uwagi na fakt, że osoby te zamieszkiwały na terenie całego kraju. Skarżąca jednak od samego początku wnioskowała o przeprowadzenie środków dowodowych z konfrontacji P. Z. oraz jej osoby i kupujących oraz o ustalenie przez organy podatkowe, kto pobierał od nabywców środki pieniężne wyższe niż na fakturach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały wiedzę co do niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz okoliczności sprawy, bowiem żaden ze świadków nie zeznał, aby przekazywał środki pieniężne Skarżącej - wszyscy zaś świadkowie wskazali, że środki te przekazywali mężczyznom, którzy oferowali na placu komisowym pojazdy skarżącej celem ich sprzedaży. Wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona nie zajmowała się samym targowaniem ceny z nabywcami pojazdów używanych; Skarżąca m.in. ustalała przez internet, jakie pojazdy mają być sprowadzone, zlecała wyjazd po te pojazdy, zlecała ich naprawę, kontrolowała przebieg naprawy, kompletowała dokumentację niezbędną do rejestracji pojazdów, ubezpieczała pojazdy (jeśli wynikła taka potrzeba). Natomiast Skarżąca w zakresie samej czynności sprzedaży korzystała z pomocy pośredników w osobach P. Z. oraz M. S.. Jak się okazało - osoby te sprzedały cześć pojazdów po cenach wyższych niż przekazały to Skarżącej wraz z fakturami kupna - sprzedaży zachowując zysk od klientów dla siebie - wprowadzając tym samym w błąd Skarżącą, która nie mając wiedzy o oszustwie na jej niekorzyść składała względem organów podatkowych deklaracje podatkowe i dokumentacje otrzymane od tych pośredników działając w pełni w dobrej wierze. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Skarżąca informowała organy podatkowe, że należy zweryfikować, komu nabywcy pojazdów przekazywali środki pieniężne i czy potem otrzymała je Skarżąca, jednakże organy podatkowe zignorowały potrzebę wyjaśnienia tego zagadnienia, z góry zakładając, że to Skarżąca - jako widniejąca na fakturze - winna jest powstałych niezgodności oraz że otrzymała wskazane środki, co w żaden sposób nie zostało udowodnione w toku postępowania kontrolnego. Było to tylko założenie organów, założenie całkowicie błędne i oparte wyłącznie na domniemaniu, które biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i zeznania świadków winno być zweryfikowane. Podkreślono, że żadna z osób, które kupiły pojazd od Skarżącej, nie potwierdziła aby przekazywała środki pieniężne Skarżącej, co więcej - osoby te zeznały, że środki te przekazywały mężczyźnie, który dysponował dokumentacją przygotowaną przez Skarżącą i który to mężczyzna pobierał środki pieniężne w wartości wyższej niż widniejące na fakturze. Tym samym, niezrozumiałe dla Skarżącej jest przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że środki te otrzymała Skarżąca, skoro nie było jej przy transakcji oraz - co najważniejsze - niewyjaśnienie przez organy, czy tych środków nie zachowali dla siebie właśnie pośrednicy. W opinii Strony był to fundamentalny błąd postępowania administracyjnego, skutkujący wydaniem decyzji podatkowej wobec Skarżącej, która nie otrzymała od pośredników innych kwot niż na fakturach, a brakiem decyzji podatkowej wobec osób, które faktycznie uzyskały nieopodatkowany przychód pieniężny kosztem oszukanej Skarżącej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego uchylającego skarżoną decyzję w całości z uwagi na wskazane naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W związku z tym należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oparcie skargi kasacyjnej na podstawie dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba również odnotować, że uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych i nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów w toku postępowania. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez Skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej właściwych miejscowo dla nabywców pojazdów przesłuchanych w charakterze świadków), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z materiałów zebranych w innych postępowaniach albo zebranych przez inne niż prowadzący postępowanie organy podatkowe, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Jak wynika z akt sprawy - Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z płatnościami za pojazdy wymienione w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności uznać należy za niezasadny. Dokonując oceny zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonego przez Skarżącą wniosku o ponowne przesłuchanie świadków oraz ich konfrontacji z osobami, które zajmowały się sprzedażą pojazdów (P. Z. i M. S.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organy przesłuchały w charakterze świadków 111 nabywców pojazdów. Przesłuchania zostały przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez działające w ramach pomocy prawnej inne organy podatkowe właściwe miejscowo dla nabywców pojazdów. Zgodnie bowiem z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań każdego ze świadków strona była zawiadamiana, czym wypełniono dyspozycję art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (pierwotne uchybienia w tym zakresie zostały usunięte na kolejnych etapach postępowania). Strona miała prawo brać udział w przeprowadzaniu tych dowodów, mogła zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia w toku przesłuchania (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), z czego jednak nie skorzystała. Skoro - jak podaje Skarżąca - opieka nad dzieckiem w wieku niemowlęcym uniemożliwiła jej uczestnictwo we wszystkich przesłuchaniach, mogła ustanowić pełnomocnika, który reprezentowałby ją w trakcie pozostałych czynności dowodowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił w tym zakresie argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Oceniając stanowisko Strony, która odpowiedzialność za stwierdzone przez organy podatkowe nierzetelności w zakresie ewidencjonowania sprzedaży starała się przerzucić na osoby, z którymi współpracowała w ramach pośrednictwa, należy wskazać, że w dniu 24 maja 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka P. Z.. Przesłuchanie odbyło się bez udziału strony, pomimo zawiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie przesłuchania P. Z. szczegółowo opisał współpracę ze Stroną. Świadek zeznał m.in., że cenę zaproponowaną przez klienta konsultował telefonicznie ze Skarżącą, a jego rola ograniczała się do wpisania danych kupującego, daty oraz numeru transakcji. Wszystkie dane znajdujące się na fakturze były podane przez Skarżącą. P. Z. pobierał pieniądze od nabywców pojazdów i w całości przekazywał je Stronie. Zeznał, że nie przypomina sobie, aby miały miejsce przypadki, gdy kasowana kwota pieniędzy była inna niż na fakturze ani sytuacji, w których pieniądze ze sprzedaży samochodów Skarżącej wpływały na jego konto bankowe. W świetle powyższych zeznań P. Z., jak również zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców pojazdów, twierdzenia Skarżącej, że to P. Z. sprzedał część pojazdów po cenach wyższych niż widoczne na fakturach zachowując zysk od klientów dla siebie, uznać należy jedynie za domysły, nie poparte żadnym dowodem. Skarżąca nie wskazała chociażby na okoliczność złożenia zawiadomienia o możliwości podejrzenia popełnienia przestępstwa, skoro - jak twierdzi - została oszukana przez P. Z.. Jak już wyżej wskazano - organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 4.4. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) uznać należało za niezasadny. W konsekwencji, również sformułowany w pierwszym punkcie skargi kasacyjnej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ ma on charakter wynikowy ("błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości"), a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. 4.5. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. Sąd przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do pisma Skarżącej z dnia 28 marca 2017 r. zatytułowanego "Uzupełnienie skargi", niemniej jednak wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie tym Strona w istocie powtórzyła swoją dotychczasową argumentację zawartą zarówno w skardze, jak i prezentowaną na etapie postępowania podatkowego, a dotyczącą braku weryfikacji okoliczności, komu nabywcy pojazdów przekazywali kwoty rzekomo wyższe niż uwidocznione na dokumentach sprzedaży. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, stanowisko Skarżącej w tym zakresie i argumentację na jego poparcie WSA w Poznaniu ocenił, nie znajdując - w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego - podstaw do jego zaakceptowania. W judykaturze przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 810/04). 4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA