II FSK 1220/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 846/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: S. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr ITPB3/423-7c/14/AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 846/14 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 16 kwietnia 2014 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji jako podstawa orzekania. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, gdzie podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że w związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (deponenta), przejmie ona część jej zadań, min. będzie prowadzić obrót zbożami. Ponadto wnioskodawczyni zamierza przejąć na przechowanie od deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe czy też posiadane zboże na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawczyni będzie posiadała prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów oraz ze zdeponowanych na jej rachunku nadwyżek finansowych deponenta. Sposób wynagrodzenia wnioskodawczyni nie został jeszcze ustalony, ale będzie to określony procent od wygenerowanego zysku czy też naliczony od salda zdeponowanych nadwyżek finansowych objęty osobną umową zawartą na czas określony. Po zakończeniu umowy wnioskodawczyni odda przechowywane rzeczy, pieniądze lub w zamian wyda rzeczy w innej postaci (np. pieniądze, inne składniki majątku należące do wnioskodawczyni). Deponent będzie miał prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 k.c. Zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczenia będą zgodne z przepisami prawa cywilnego. Wnioskodawczyni zadała pytanie czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy spowoduje u wnioskodawczyni powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawczyni, w tym przypadku nie dojdzie do powstania po jej stronie skutków podatkowych. Wnioskodawczyni przedstawiła pojęcie depozytu nieprawidłowego z art. 845 k.c. oraz instytucji datio in solotum z art. 453 k.c. Podała, że stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub środków pieniężnych lub innych składników jej majątku stanowiących równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego nie spowoduje skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze otrzymane prawo do rozporządzenia przedmiotem depozytu nieprawidłowego jest tylko chwilowe, nie prowadzi do trwałego powiększenia majątku wnioskodawczyni, a w rezultacie do powstania po jej stronie przychodu. Po drugie nie dojdzie do uszczuplenia jej majątku, gdyż będzie to jedynie zwrot otrzymanego świadczenia. Ponadto zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie prowadzi do powstania kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 16 kwietnia 2014 r. interpretacje indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie strony doszły do porozumienia, że wnioskodawczyni w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwraca deponentowi inną rzecz. Świadczenie pierwotne zostało zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy. Tym samym strony dokonały skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne tj. w umowie depozytu nieprawidłowego. Organ interpretacyjny uznał, że sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni skutków podatkowych. Jednocześnie jednak wykonanie zobowiązania przez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawczyni. W ten sposób wnioskodawczyni jako dłużnik zwalnia się z długu i to prowadzi do powstania po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio on solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. W związku z tym wnioskodawczyni będzie miała prawo do rozliczenia w związku z tą operacją kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawczyni wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna. Dokonując analizy przepisów będących podstawą orzekania w tej sprawie odwołał się do treści art.845 k.c. dotyczących depozytu nieprawidłowego oraz art. 453 K.c. regulujących instytucję datio in solutum. Ponadto powołał właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, aby mówić, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym uzyskała przychód, należałoby wykazać, że majątek jej w uległ zwiększeniu na skutek podjętych działań. Sam zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność taka jest neutralna podatkowo. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie bowiem do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji, gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników jej majątku będzie stanowić równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego oraz że przekazane środki pieniężne lub inne rzeczy niż rzeczy oznaczone co do gatunku, które stanowiły jej majątek będą stanowić równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego. Ponadto Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, uwzględniając zmiany w stanie prawnym obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.1328). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił; I. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Wadliwość ta polega na przyjęciu przez Sąd, że aby mówić, iż skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym uzyskała przychód, należało by wykazać, że majątek jej uległ zwiększeniu na skutek podjętych działań. Według Sądu, sam zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność taka jest neutralna podatkowo. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników jej majątku będzie stanowić równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego oraz że przekazane środki pieniężne lub inne rzeczy niż rzeczy oznaczone co do gatunku, które stanowiły jej majątek będą stanowić równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) — dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Wymaga podkreślenia, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prawne wyrażone we wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1oraz art. 15 ust.1 i 16ust.1 u.p.d.o.p. oraz naruszeniu przepisów postępowania tj..art 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 roku pełnomocnik organu zmodyfikował żądanie skargi w ten sposób, że cofnął zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego popierając jedynie wnioski dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z treści rozważań zawartych w skardze kasacyjnej zdaje się wynikać, że samo zawarcie przez wnioskodawcę z powiązaną z nim spółką czyli deponentem umowy depozytu nieprawidłowego nie budzi wątpliwości w zakresie skutków podatkowych. Na stronie 6 pisma procesowego skarżący przyznał, że sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu wnioskodawca nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Rozbieżności w ocenie prawnej powoduje dopiero zaspokojenie wierzytelności czyli wykonanie zobowiązania przez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c. Wykonanie zobowiązania może nastąpić m.in. w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ten znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym wykonanie przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji także przy tej formie wykonania zobowiązania nie dojdzie do żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostanie zaspokojone w skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. W skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego szczególny nacisk położono na to, że przez modyfikację pierwotnego stosunku obligacyjnego doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania spółki , a tym samym do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust.1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Instytucja datio in solutum nie jest odrębnym typem umowy zobowiązaniowej a jedynie surogatem wykonania zobowiązania. Przez świadczenie zamienne dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i co do zasady nie powoduje to żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej (czyli umowy depozytu nieprawidłowego) roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposoby wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie dłużnika wygasa tak samo jak wygasłoby na skutek zwrotu przyjętego na przechowanie zboża czy równoważnych środków pieniężnych. Nie można zatem uznać, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść podlegającą opodatkowaniu. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej wykonanie zobowiązania zamiennego w ramach datio in solutum nie powoduje po stronie spółki przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym. Z dniem 1 stycznia 2015 roku nastąpiła zmiana stanu prawnego w tym zakresie. Obowiązujący od tej daty art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Dopiero zatem art. 14a u.p.d.o.p. wprowadził podstawę prawną do opodatkowania podatkiem dochodowym analizowanej w niniejszej sprawie transakcji. A contrario na gruncie przepisów obowiązujących w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydanie towaru depozytowego w formie świadczenia niepieniężnego (w ramach datio in solutum) nie powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki. Z uwagi na zasadę racjonalności ustawodawcy można zakładać, że gdyby transakcja zamierzona przez wnioskodawcę miała rodzić obciążenia podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, to dodawanie od 1 stycznia 2015 r. nowej regulacji art. 14a nie byłoby zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że powyższa zmiana legislacyjna nie miała jedynie doprecyzowującego charakteru, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną (tak również: J. Sekita, Świadczenia rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy nr 4/2015). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).