I GSK 829/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1607/16 w sprawie ze skargi [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1607/16 oddalił skargę [A.] S.A. w W. (poprzednio [A.] S.A. z siedzibą w P.) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Od przedmiotowego wyroku [A.] S.A. w W. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) niezastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm, dalej: u.p.a.) w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawne dokumentów dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2285, dalej: rozporządzenie) poprzez: i. odmowę przyznania Spółce prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy dla sprzedawanych przez nią wyrobów, mimo że wszystkie warunki do zastosowania tej stawki, które zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zostały przez Spółkę spełnione; ii. błędne przyjęcie, że zerowa stawka akcyzy nie może być stosowana w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu dostawy, który w choćby jednym miejscu nie jest całkowicie zgodny ze wzorem określonym dla niego w rozporządzeniu, nawet jeśli wyroby zostały faktycznie zużyte na cel umożliwiający stosowanie zerowej stawki akcyzy, a uchybienie formalne w treści dokumentu dostawy w żaden sposób nie utrudnia przeprowadzenia kontroli faktycznego przeznaczenia wyrobów; b) niezastosowanie motywu 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: Dyrektywa) oraz unijnej zasady proporcjonalności poprzez uznanie, że brak spełnienia któregokolwiek warunku formalnego do zastosowania zerowej stawki akcyzy skutkuje całkowitym brakiem możliwości stosowania tej stawki, nawet w przypadku, gdy wszystkie warunki materialne do jej stosowania zostaną spełnione; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i utrzymanie w mocy Interpretacji w sytuacji, w której naruszała ona prawo materialne w sposób wskazany w pkt 1; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p. ), poprzez oddalenie skargi Spółki i utrzymanie w mocy Interpretacji w sytuacji, w której zawierała ona negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie możliwości stosowania zerowej stawki akcyzy, a równocześnie - wbrew dyspozycji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - nie wskazywała na prawidłowe stanowisko w przedstawionej przez Spółkę sprawie, tj. w żaden sposób nie wskazywała na prawidłową, zdaniem organu interpretacyjnego, stawkę akcyzy jaką powinny być opodatkowane sprzedawane przez Spółkę wyroby. Skarżący Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i w konsekwencji została oddalona. Ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić przypomnieniem pytania zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz udzielonej odpowiedzi przez organ administracji skarbowej. Otóż skarżąca zamierza sprzedawać produkt, benzynę lakową, o kodzie CN 27101221, dla podmiotów niebędących składami podatkowymi, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o dokument dostawy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. W chwili obecnej sprzedaż odbywa się w oparciu o pośrednika, który po odbiorze towaru przelewa towar w mniejsze naczynia i odsprzedaje końcowemu klientowi. Po wejściu w życie u.p.a. sytuacja taka stwarzać może problemy, ponieważ planowane przepisy wykluczają taką konstrukcję zdarzenia. W nowej rzeczywistości prawnej skarżąca sprzeda towar kupującemu, który będzie jednocześnie odbiorcą towaru. Strona dołączy do przemieszczenia dokument dostawy, na którym zostanie wskazana podstawa prawna. Zostanie wskazany art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Odbiorca towaru potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór towaru. Potwierdzenie odbioru będzie dokonane przez osobę uprawnioną do dokonania odbioru. Na dokumencie dostawy nie będzie żadnych adnotacji o zmianie przeznaczenia towaru. Na dalsze postępowanie odbierającego z zakupionym i odebranym towarem strona nie ma wpływu i nie będzie miała informacji o dalszym losie dostarczanego towaru. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy strona dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie odbioru na owym dokumencie dostawy, w przypadku użycia towaru przez owego odbiorcę niezgodnie z zadeklarowaną i potwierdzoną przez odbiorcę podstawą prawną, jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy? Zdaniem skarżącej: Tak, gdyż spółka dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust 2 pkt 2 u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie od odbiorcy odbioru na owym dokumencie dostawy, ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a. W interpretacji z [...] lutego 2016 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył podstawy prawne rozstrzygnięcia, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 2 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 18a u.p.a., a także § 1 pkt 1 i § 2 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz.U. z 2015 r., poz. 2285, dalej: "rozporządzenie"). Wskazał powołując się na § 2 ust. 11 rozporządzenia, że wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wzór dokumentu dostawy zawiera pole 11 "wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot dostawy", w którym w kolumnie 6 należy wpisać "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podst. prawna)". Podkreślił, że wątpliwości strony sprowadzające się do ustalenia czy dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 nowej u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie odbioru na owym dokumencie dostawy, w przypadku użycia towaru przez owego odbiorcę niezgodnie z zadeklarowaną i potwierdzoną przez odbiorcę podstawą prawną, strona jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zauważył, że art. 89 ust. 2 pkt 2 nowej u.p.a. uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, dla których została określona pozytywna stawka akcyzy) przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jeżeli wyroby te są między innymi przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Stwierdził, że strona nie będzie uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku, gdy otrzyma od odbiorcy potwierdzenie odbioru towaru (benzyny łąkowej o kodzie CN 2710 12 21) na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru, tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Podkreślił, że jednym z warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. jest przemieszczenie wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Dokument dostawy powinien zawierać elementy wskazane we wzorze dokumentu dostawy (załącznik nr 1 do rozporządzenia). Na dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów akcyzowych musi znaleźć się między innymi wskazanie przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zerowej stawki akcyzy tj. krótki opis i podstawa prawna. Natomiast strona zamierza jedynie powołać podstawę prawną tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Zatem Minister stwierdził, że w sprawie wskazanie na dokumencie dostawy jedynie podstawy prawnej nie jest wystarczające aby uznać, że dokument ten zawiera wskazane w prawidłowy sposób dane, o których mowa w pozycji 11 kolumnie 6 wzoru dokumentu dostawy stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze wzorem dokumentu dostawy na przedmiotowym dokumencie winno być określone przeznaczenie uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy poprzez wskazanie krótkiego opisu oraz podstawy prawnej. Tym samym na dokumencie dostawy w pozycji 11 kolumnie 6 należy zamieścić krótki opis wskazujący przeznaczenie przemieszczanych wyrobów. Mając na uwadze powyższe nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 1. a) i skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tak zakreślonym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0%, określone w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Otóż zgodnie z tym przepisem stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa między innymi w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Wzór dokumentu dostawy został określony przez załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2285). W myśl bowiem § 1 pkt 1 tego aktu rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.a., oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. W § 2 ust. 1 pkt c rozporządzenia wskazano, że dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku przemieszczania na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy" z jego składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zwanego dalej "zużywającym podmiotem gospodarczym". Wzór dokumentu dostawy wskazany w rozporządzeniu zawiera pole 11 "wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot dostawy", w którym w kolumnie 6 należy wpisać "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podst. prawna)". Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej sprawie stanowisko zaprezentowane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji, zgodnie z którym dla możliwości zastosowania 0. stawki akcyzy konieczne jest prawidłowe wypełnienie dokumentu dostawy, także jego pola 11, kolumny 6, tj. wskazanie oprócz podstawy prawnej zastosowania 0. stawki akcyzy, także krótkiego opisu przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W ocenie sądu termin "krótki opis" wymaga przy wypełnianiu pola 11 kolumny 6 wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia". Chodzić więc będzie o podanie skonkretyzowanego sposobu wykorzystania nabywanych wyrobów przez zużywający podmiot gospodarczy. Określenie dotyczące przeznaczenia wyrobu akcyzowego z zerową stawką akcyzy nie może być tak ogólne, jak przyjęła to strona skarżąca. Brak jakiegokolwiek opisu nie może być uznany jako krótki opis, gdyż nie odnosi się do konkretnej transakcji, lecz wskazuje jedynie na źródło odstąpienia od opodatkowania w postaci przepisu prawa znajdującego zastosowanie w każdym przypadku zbycia takich wyrobów. Trafnie dodał Sąd I instancji, że warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest nie tylko przemieszczenie wyrobów energetycznych na podstawie dokumentu dostawy w ogóle, ale przemieszczenie ich na podstawie odpowiednio wypełnionego dokumentu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodać, że ze względu na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przemieszczenie na podstawie odpowiednio wypełnionego dokumentu nie jest wyłącznie elementem formalnym (dowodowym) dokumentującym okoliczności warunkujące zastosowanie stawki podatkowej 0 zł lecz stanowi element materialnoprawnej konstrukcji tej stawki podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut zawarty w punkcie 1. a) ii skargi kasacyjnej. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej wyszedł poza stan faktyczny zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poza zakres zadanego pytania i własnego stanowiska prawnego. Oznacza to, że ten zarzut skargi kasacyjnej abstrahuje od interpretacji indywidualnej wydanej w tej sprawie. Również niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie 1. b) oraz 2. b) skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacja tą bezpośrednio koresponduje art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że art. 57a p.p.s.a. w pewnym sensie ogranicza katalog zarzutów, które mogą być ujęte w skardze kasacyjnej. Przy czym odrębnego omówienia wymagają zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jeżeli chodzi o prawo materialne, to zarzuty zawarte w skardze do sądu pierwszej instancji stanowią zamknięty katalog, który musi być uwzględniony również w skardze kasacyjnej i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stawianie w skardze kasacyjnej nowych zarzutów naruszenia prawa materialnego, spoza katalogu tych, które przedstawiono sądowi pierwszej instancji, będzie nieskuteczne, gdyż będzie odnosiło się do przepisów, które nie były ani poddane ocenie co do zastosowania, ani też nie dokonywano ich wykładni przed sądem pierwszej instancji. Nieskuteczność takiego zarzutu skargi kasacyjnej spowodowana jest wykluczeniem przez ustawodawcę zasady niezwiązania zarzutami oraz powołaną podstawą prawną na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji w przypadku kontroli interpretacji indywidualnych. Można zatem dojść do wniosku, że skarga do sądu pierwszej instancji i zawarte w niej zarzuty w zakresie prawa materialnego, będą determinowały skuteczne zarzuty w skardze kasacyjnej oraz zakres przedmiotowy sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Powyższe rozważania dotyczą w tej sprawie zarzutu naruszenia motywu 37 preambuły Dyrektywy. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej mogą dotyczyć albo wyłącznie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, albo też przepisów postępowania regulującego wydawanie interpretacji indywidualnych, które znajdują się w O.p. w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uregulowanych w O.p., w tym przypadku również w pewnym zakresie skarga do sądu pierwszej instancji będzie determinowała skuteczne zarzuty procesowe w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej jej autor zechce powiązać zarzut naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem procedury administracyjnej przez organ interpretacyjny, to będzie to możliwe tylko jeżeli wcześniej zarzut naruszenia procedury administracyjnej przez organ interpretacyjny został postawiony sądowi administracyjnemu I instancji. Z kolei ww. rozważania dotyczą zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. Podsumowując powyższe stwierdzenia należy wyjaśnić, że skoro w skardze do Sądu I instancji nie zarzucono naruszenia motywu 37 preambuły Dyrektywy oraz art. 14c § 2 O.p., to ze względu na postanowienia art. 57a p.p.s.a., kontrolą zastosowania oraz wykładni tych regulacji nie mógł się zająć Sąd I instancji. Ograniczenie to, jak już wcześniej wskazano, odnosi się również do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. na ten temat szerzej: P. Pietrasz, Nowe zasady zaskarżania do sądu administracyjnego pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, (w:) Państwo, gospodarka, prawo. księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu z okazji jubileuszu pracy naukowej na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, red. Anna Piszcz, Marcin Olszak, Maciej Etel, Białystok: Temida 2 2015, s. 515-531). W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).