II FSK 1306/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 468/17 w sprawie ze skargi A. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 468/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. D. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. K., "R." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a A. K., "R." oraz "C.", w rzeczywistości nie miały miejsca i sprowadzały się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, podczas gdy niezależnie od wątpliwości organu odnoszących się do rzetelnego dokumentowania prowadzenia działalności przez wskazane powyżej podmioty, istniała niezweryfikowana przez organ możliwość, iż podmioty te rzeczywiście dokonywały transakcji z podatnikiem, nie dochowując jednak tylko wymaganych w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych, czego konsekwencjami nie można obarczać podatnika; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, i niezebranie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od ustalenia kluczowego dla przedmiotu decyzji ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał ze wskazanymi podmiotami transakcji, przy jednoczesnym skoncentrowaniu się nad nieistotnymi w zasadzie dla postępowania kwestiami, odnoszącymi się do rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem przeprowadzenia dowodów z zeznań kluczowych dla sprawy świadków, a mianowicie wystawców zakwestionowanych faktur, podczas gdy bezpośrednie przesłuchanie wskazanych świadków mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym kluczowych z punktu widzenia prowadzonego postępowania, a mianowicie weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych przez te osoby na rzecz podatnika, i to niezależnie od ustaleń organu w zakresie wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków podatkowych i administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć więc należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej tym zakresie uchybienie, w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. zdaniem skarżącej doszło ze względu na rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co rzetelności faktur na niekorzyść podatnika. Wskazany w tym zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kompetencje sądów administracyjnych. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby sąd administracyjny rozpoznał sprawę nie należącą do kognicji sądów administracyjnych, bądź gdyby nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu pod względem legalności. W sprawie tej żadna z tych okoliczności nie miała miejsca, nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej wskazanego wyżej przepisu. W art. 121 § 1 O.p. z kolei określona została zasada zaufania do organów podatkowych. Określa ona ogólną regułę postępowania organów w sprawach podatkowych. Do naruszenia tej zasady może dojść jeżeli organ pojawiające się wątpliwości rozstrzyga na korzyść Skarbu Państwa. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Skarżąca nie podaje zresztą w skardze kasacyjnej jakie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa. Samo powoływanie się w skardze kasacyjnej na możliwość dokonania przez wystawców zakwestionowanych faktur rzeczywistych transakcji trudno uznać za wystarczające uzasadnienie naruszenia zasady zaufania. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty, a to dlatego, że ani z nich, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym konkretnie pełnomocnik skarżącej upatruje zarzucanych naruszeń i jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Autor skargi tylko ogólnie odwołał się do treści przepisów Ordynacji podatkowej. Z jego argumentacji wynika, że uzasadnieniem zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest przede wszystkim treść tych regulacji, podana w negacji. Ponadto, naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe nie przesłuchały w tej sprawie świadków - kontrahentów skarżącej. Według autora skargi kasacyjnej, organy powinny podjąć szczególną aktywność i ich odnaleźć oraz wzywać na przesłuchanie aż do skutku. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy, w świetle pozostałego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, mogło mieć ich nieprzesłuchanie. Nie wziął pod uwagę, że zebrany materiał dowodowy jest obszerny, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe szczegółowe, co oznacza potrzebę jak najbardziej precyzyjnego sformułowania okoliczności, na które mieliby zeznawać ci świadkowie, a które nie wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Ogólne stwierdzenie, że powinny to zrobić, w żaden sposób nie uzasadnia wskazywanych w zarzutach skargi kasacyjnej naruszeń. Podobnie, autor skargi kasacyjnej, oprócz ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów, w żaden sposób nie wskazał, w którym miejscu ich wywodów brak jest logiki, ani w czym upatruje luki w ich argumentacji. Nie podał także, dlaczego uważa, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii dotyczącej wiedzy skarżącej co do nierzetelności jej kontrahentów, w sytuacji, gdy odniosły się do niej w swoich decyzjach, a sąd pierwszej instancji zaaprobował ich stanowisko, również ze stosownym uzasadnieniem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że faktury mające dokumentować dostawę złomu na rzecz skarżącej, wystawione przez A. K., "R." oraz "C." są nierzetelne, a skarżąca o tym wiedziała lub co najmniej powinna o tym wiedzieć. Zasadna jest jego argumentacja, że w sytuacji, gdy żaden z tych podmiotów nie miał zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, i nie wykorzystywał nieruchomości dla prowadzenia takiej działalności, taka konstatacja jest jak najbardziej uzasadniona. W sytuacji, gdy kontrahenci strony, pomimo wezwań nie stawiali się na przesłuchania, a zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do oceny kwestionowanych faktur jako nierzetelnych, oparcie się na nim, pomimo braku zeznań tych osób, nie narusza żadnego z powołanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a rola ich sprowadzała się do wystawienia faktur., skarżąca zaś mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena ta wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jest logiczna, przekonująca, zgodna z doświadczeniem życiowym, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Końcowo przypomnieć należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15). Nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).