II FSK 1187/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 335/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 335/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W 2009 r. M. S. (dalej jako: "skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D1. M. S., której przedmiotem działalności gospodarczej były usługi serwisu automatów do gier. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 21 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 510.715 zł. Organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wykazujących zakup usług od firm: S1. G. O., S2. R. S., D2. M. P., na skutek czego stwierdził, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.651.800 zł. Organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2009 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 17 marca 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 505.816 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. P. zeznał, iż jego firma D2. w 2009 r. zatrudniała R. W., K. D. i D. S. Jeśli chodzi o konserwację automatów to głównie prowadził współpracę z firmą M. S. Pieniądze, którymi uzupełniano automaty pochodziły z firmy D1. Najwięcej kosztów firma D2. ponosiła na zakup części zamiennych do automatów. Miesięcznie otrzymywała od firmy D1. około 300.000 zł, z tego większość pieniędzy wydawana była na części zamienne do urządzeń. Z zeznań złożonych przez A. S., K. D. i D. S. wynika, że pracowali na hali magazynowej należącej do M. S. Nie wiedzieli, które automaty objęte są serwisem firmy D2., gdzie one się znajdują i ile ich jest. Nie mieli wyznaczonych konkretnych punktów z automatami, którymi mają się zajmować jako osoby zatrudnione w firmie D2. Z zeznań R. W. wynika, że on także wykonywał proste prace niewymagające fachowej wiedzy. Automatami opiekowali się M. S. i P. D. Łącznie ww. osoby otrzymały w 2009 r. wynagrodzenie za pracę w wysokości 34.452 zł brutto, co w porównaniu z wynagrodzeniem za serwis jednej sztuki automatu w kwocie 1.400 zł świadczy, zdaniem organu, iż świadkowie ci nie wykonywali czynności serwisowania automatów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zatrudnienie K. D., A. S., D. S. i R. W. miało uwiarygodnić współpracę pomiędzy firmą D1. i D2. i umożliwić M. P. wystawianie fikcyjnych faktur. Dzięki fakturom wystawionym w 2009 r. przez firmę D2. koszty firmy D1. obciążono kwotą 2.552.800 zł a podatek naliczony do odliczenia wyniósł 561.616 zł. Biorąc pod uwagę wynagrodzenie firmy D2. za serwis jednej sztuki automatu (1.400 zł) wyliczono, że serwisem tej firmy w styczniu 2009 r. objętych musiałoby być 764 automatów, podczas gdy wówczas firma D1. obejmowała swoim serwisem 65 punktów z automatami, w których było 139 automatów. Organ odwoławczy przywołał szereg dowodów, które jego zdaniem potwierdzają, iż firma D2. wystawiała w 2009 r. na rzecz firmy D1. fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał m.in., iż operacje na kontach bankowych firmy D2. dokonywane były według schematu: przelew z firmy D1., wypłata gotówkowa przez M. P., wpłata własna na konto firmy D1. Zatem pieniądze przelane przez M. S. na konto firmy D2. wracały do firmy D1. jako wpłata własna. Organ odwoławczy podniósł, iż brak w dokumentach źródłowych firmy D2. jakiejkolwiek faktury dokumentującej zakup części zamiennych do automatów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z materiału dowodowego wynika, że K. D., A. S. i D. S. byli pracownikami skarżącego. To on wydawał im polecenia, wypłacał wynagrodzenie, był ich szefem i w rzeczywistości on ponosił koszty wypłacanego wynagrodzenia rzekomo przez M. P. Dlatego do kosztów uzyskania przychodu firmy D1. organ odwoławczy doliczył kwotę 25.783,92 zł (ustaloną na podstawie listy płac firmy D2.) z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wskazanym pracownikom. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę R. S. (żony skarżącego) oraz G. O. (szwagra skarżącego) organ odwoławczy stwierdził, że nie przedstawiały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane na nich kwoty wynikały z wyliczenia, jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma skarżącego. G. O. nie miał wiedzy na temat budowy automatów, treści faktur, na których widniał jako wystawiający, w zakresie operacji przeprowadzanych na rachunku bankowym jego firmy (pełnomocnictwo do konta firmowego szwagra posiadał skarżący i podejmował z niego pieniądze). Świadek nie potrafił wskazać nawet przybliżonej kwoty wynagrodzenia, jakie otrzymywał, nie miał żadnego wpływu na treść faktur wystawianych przez M. S. w imieniu jego firmy. R. S. zeznała, że serwisowania automatów nauczył ją mąż, a usługi świadczone przez nią na rzecz firmy D1. polegały na konserwacji automatów, wymianie żarówek, naprawianiu wrzutników, notesów, przycisków, a także na uzupełnianiu automatów pieniędzmi. Podała, że wspólnie z mężem dokonywała wyliczenia kwot, jakie powinny widnieć na spornych fakturach. Organ ustalił, że M. S. dysponował pełnomocnictwem do konta bankowego należącego do firmy żony i podejmował z niego pieniądze. W odniesieniu do zeznań świadków - właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier organ uznał je za niewiarygodne, ponieważ z poczynionych ustaleń wynikało, że M. S. kontaktował się z nimi przed przesłuchaniami lub świadkowie sami dzwonili do niego w celu przypomnienia nazwisk osób, które rzekomo przyjeżdżały serwisować automaty. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy poświadcza, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy D1. w ciężar kosztów podatkowych ujęto nierzetelne (nieprawdziwe) faktury, dotyczące zakupu usług naprawy automatów, przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 193 § 4 art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając zarzucanych przez skarżącego przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez firmy R. S., G. O. i M. P. nie zostały wykonane. Firmy te wystawiały jedynie faktury dla skarżącego. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne - odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych porównywalnych usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki G. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, tj.: czynności czyszczenia wrzutników, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy D1. wskazał jedynie T. Z. i P. D., brak wiedzy R. S. i G. O. w zakresie faktur oraz operacji na ich kontach firmowych jak również nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, które mieliby serwisować w 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, że współpraca skarżącego z M. P. miała na celu pozyskiwanie fikcyjnych faktur. Uwiarygodnienie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę D2. na rzecz firmy skarżącego miało gwarantować formalnie zatrudnienie pracowników, których faktycznym pracodawcą był skarżący (jeździł z nimi do punktów z automatami, wydawał polecenia, wypłacał wynagrodzenie). W dokumentach źródłowych firmy D2. brak jest jakiejkolwiek faktury dokumentującej zakup części zamiennych do automatów oraz faktur zakupu (poniesionych kosztów) wskazujących na to, że M. P. świadczył usługi serwisowe. Natomiast z zestawienia ilości automatów objętych serwisem w 2009 r. z ilością automatów wyliczoną na podstawie faktur wystawionych przez firmę D2. wynika, że w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. ilość automatów objętych serwisem firmy D2. przewyższa ilość automatów objętych serwisem firmy skarżącego. Nadto organy podatkowe dokonały analizy kont bankowych firmy D2. i ustaliły, że operacje dokonywane były wg schematu: przelew z firmy D1., wypłata gotówkowa przez M. P., wpłata własna. Firmy G. O. oraz R. S. w 2009 r. wystawiały faktury jedynie dla skarżącego. Sąd podzielił ustalenia organu, że to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy, a dzięki posiadaniu pełnomocnictw do kont firmowych żony i szwagra, miał możliwość pobierania z nich pieniędzy i przelewania jako zapłata za zafakturowane usługi. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 O.p. oraz że w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonały wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że kontrahenci skarżącego, tj. D2., S2. i S1. wystawiali na jego rzecz "fikcyjne" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nawiązanie współpracy między tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, podczas gdy wszyscy kontrahenci skarżącego prowadzili legalną, zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą, a w szczególności pomiędzy firmą D2. a skarżącym, miała charakter zwykłych relacji biznesowych, takich jak pomiędzy niezależnymi podmiotami, a faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. , poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania: - uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają, na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków na zakup przedmiotowych usług, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatków na zakup spornych usług nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe, - uznając, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na zakup określonych usług, możliwe jest, na podstawie pozostałych wpisów w księgach podatkowych, określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), to jest: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków na zakupione usługi, mimo nie negowania faktu, że skarżący prowadził legalną działalność usługową i nie był w stanie samodzielnie (bez podwykonawców) przedmiotowych usług w opisanym zakresie wykonać; 2) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że znaczna część przychodów skarżącego (ok. 80%) została osiągnięta bez ponoszenia żadnych kosztów, a w konsekwencji przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może być przychód, bez uwzględniania wydatków koniecznych do jego uzyskania; 3) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania z jednoczesnym uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków przez skarżącego nigdy nie poniesionych, lecz poniesionych przez kontrahenta podatnika i to w kwocie wynikającej z dokumentów księgowych kontrahenta skarżącego - firmy D2., tj. z listy płac zatrudnionych przez tę firmę pracowników (kwota 25.783,92 zł, vide: uzasadnienie zaskarżonego wyroku, str. 6 oraz uzasadnienie decyzji DIS, str. 24). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadnicza część skargi kasacyjnej została poświęcona dokonanym w sprawie ustaleniom faktycznym, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że R. S., G. O. i M. P. nie wykonywali na rzecz skarżącego usług serwisu automatów do gier. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, czym, zdaniem skarżącego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kwestia ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1183/15. Ponieważ Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tę w pełni podziela, za zasadne uznaje jej powtórzenie. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok powołanych przepisów nie narusza. Dokonując kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd pierwszej instancji miał bowiem wszelkie podstawy ku temu, by podzielić stanowisko organów w zasadniczej kwestii, a mianowicie w zakresie ustalenia, że wymienione osoby wystawiały faktury na rzecz skarżącego, za którymi nie szły rzeczywiste świadczenia, polegające na serwisowaniu automatów do gier. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy świadczący o tym, że firma M. P. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rzeczywistym celem było wystawianie tzw. "pustych faktur". Wymieniony kontrahent nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w zakresie serwisowania automatów do gier. Nie odprowadzał należnych podatków od faktur wystawianych na rzecz skarżącego. Nie otrzymywał również wynagrodzenia za rzekome usługi, gdyż dokonywane wpłaty wracały z powrotem na konto M. S. Działalność polegająca na serwisowaniu automatów do gier miała zatem charakter fikcyjny. Potwierdziły to zeznania samego M. P. oraz osób, które formalnie zatrudniał. W zeznaniach tych stwierdzono szereg nieścisłości i sprzeczności, w szczególności odnośnie ilości punktów objętych serwisem oraz zakresu prac w ramach czynności serwisowych. Organy podatkowe zwróciły ponadto uwagę na fakt, że wymieniony kontrahent nie ponosił kosztów zakupu części do serwisowanych automatów, czy też innych wydatków związanych z prowadzeniem tego typu działalności, takich jak chociażby zakupu paliwa do używanych w tym celu samochodów. W przypadku R. S. i G. O. organy podatkowe zwróciły uwagę na powiązania rodzinne z osobą skarżącego. Szwagier i żona M. S. nie mieli żadnego doświadczenia w zakresie serwisowania automatów, a mimo to otrzymywali wynagrodzenie znacznie odbiegające od obowiązującego w realiach rynkowych. W przeliczeniu na sztukę automatu za jeden wyjazd otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za serwisowanie automatów przez cały miesiąc. Musiało to wzbudzić wątpliwości organów, zwłaszcza że G. O. nie wiedział nawet jak wygląda automat do gier i na czym polega jego serwisowanie. R. S. wskazała natomiast, że serwisowanie automatów nie wymagało zakupu jakichkolwiek części, gdyż opierało się na jej "manualnych umiejętnościach". Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący miał dostęp do kont obu tych osób i mógł swobodnie wypłacać z nich środki. G. O. nie był w stanie wskazać nawet przybliżonej kwoty otrzymywanego wynagrodzenia. R. S. zeznała, że początkowo było to pięćdziesiąt tysięcy złotych miesięcznie, potem trochę mniej. Istotne było również to, że oboje potwierdzili, iż skarżący uczestniczył w wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku faktur wystawionych przez firmę G. O., skarżący wystawiał je osobiście i sam wpisywał do nich dane. W przypadku faktur wystawionych przez firmę R. S., skarżący wypisywał je wraz z żoną. Wspólnie wyliczali "jaka kwota powinna być na fakturze". Zestawiając powyższe ustalenia z argumentacją wniesionej skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji miał jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Za zupełnie nieistotne uznać należało stwierdzenie, że R. S. i G. O. usługi serwisowania automatów do gier świadczyli również na rzecz firmy C. Nie zmienia to bowiem faktu, że słusznie Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, iż relacje łączące skarżącego oraz wymienione osoby, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że kwoty na fakturach nie były związane z jakimikolwiek usługami, lecz wynikały z wyliczenia jakich kosztów uzyskania przychodu potrzebowała w danym miesiącu firma skarżącego. W kontekście zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów za mało przekonywujące uznać należy twierdzenia skarżącego, że wystawiał faktury w imieniu żony i szwagra tylko z tego powodu, iż nie mieli oni w tej materii doświadczenia. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji nie wpływa również argument, że skarżący miał prawo traktować środki na rachunku firmowym żony jako wspólne, a to z uwagi na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej. Istotnym elementem całego procederu było bowiem pozorne dokonywanie wpłat na poczet wynagrodzenia za świadczone rzekomo usługi, w tym również na rzecz swojej żony. Wynagrodzenie nie trafiało ostatecznie do wystawców faktur, gdyż skarżący albo otrzymywał przelewy zwrotne, albo, tak jak w przypadku żony i szwagra, miał dostęp do ich rachunków firmowych i sam podejmował wpłacane uprzednio środki. Wskazać też należy, na brak posiadania przez kontrahentów jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdziłaby fakt wykonywania usług serwisowania automatów do gier. Okoliczność ta stanowi jeden z istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie, która w powiązaniu z innymi ustaleniami wskazuje, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców na taką skalę, jak wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur. Prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący kwestionuje również odnosząc się do zeznań właścicieli lokali, w których stały serwisowane automaty. Z przedstawionych w tym zakresie wywodów nie wynika jednak nic, co mogłoby przeczyć tezie, że żaden z wystawców faktur nie świadczył usług serwisowych w tych miejscach. Nie jest bowiem kwestionowane, że w tych lokalach znajdowały się automaty do gier, które wymagały napraw oraz okresowych czynności serwisowych. Nie budzi również wątpliwości, że w związku z tym pojawiali się tam serwisanci. Nic nie wskazuje jednak na to, że byli to wystawcy zakwestionowanych faktur lub osoby przez nich zatrudnione. W konsekwencji zeznania tych świadków nie podważają jednoznacznych wniosków, płynących z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, że skarżący w celu uzyskania korzyści podatkowych, posłużył się dokumentami wystawionymi przez podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej w dziedzinie, której dotyczyły usługi ujęte w fakturach. Zauważenia wymaga, iż część zeznań właścicieli lokali nic nie wniosła do sprawy, gdyż świadkowie nie pamiętali szczegółów związanych z usługami serwisowymi. Prawidłowa była ocena zeznań tych osób, które wprawdzie potrafiły wskazać serwisantów, lecz przyznały zarazem, że przed wizytą w organie spotkał się z nimi skarżący i "przypominał" im ich nazwiska. Odmienna interpretacja tych zdarzeń przez skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że składając kolejne wnioski dowodowe o przesłuchiwanie właścicieli lokali skarżący dążył jedynie do przedłużenia postępowania, a jednocześnie próbował wpływać na treść składanych zeznań w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. W świetle powyższych uwag należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż stan faktyczny został ustalony z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej), o której mowa w art. 122 Op. Skarżący nie wykazał bowiem, że materiał dowodowy, wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Op, nie został zgromadzony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a także, iż nie został właściwie oceniony, tj. z naruszeniem art. 191 Op. Wobec dokonanych w sprawie ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA). W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez G. O., R. S. i M. P. na rzecz skarżącego nie miała miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowej wykładni tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, brak podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są prawidłowe. Podnieść trzeba, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów lub usług. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem żadnych dowodów dokumentujących nabycie przez skarżącego usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. W pozostałym zakresie dokumentacja skarżącego nie została zakwestionowania (księgi podatkowe), więc były podstawy prawne do zastosowania art. 23 § 2 O.p. Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 - CBOSA). W skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano na czym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ww. przepisami. Skarżący zarzucił błędną wykładnią, ale nie podał jaka winna być prawidłowa wykładnia i w czym wyrażało się dokonanie błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli tego gołosłownego zarzutu. Uwaga ta pozostaje aktualna do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej. Jej autor w ogóle nie wyjaśnił, bazując na treści art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w czym upatruje błędną wykładnię tych przepisów powiązanych z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.