I SA/Lu 230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki jawnej w L. (podatnik, skarżąca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określająca podatnikowi za maj 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatnika (poprzednio: B. A. R. spółka jawna w L.) postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wynajmu sali i organizacji konferencji w ramach restauracji C." w L.. W dniu [...] czerwca 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów obejmujących: piwo i bagietka, wódka i cytrus, kawa lub herbata z ciastkiem. Nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż ww. zestawów jako sprzedaż dwóch towarów podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT: w stawce podstawowej 23% sprzedaż piwa, wódki, kawy oraz herbaty zawsze w cenach w wysokości 0,01 zł lub 0,50 zł (tę drugą stosowała od dnia 20 sierpnia 2012 r.) oraz w stawce 8% sprzedaż cytrusa, bagietki i ciastka, które w różnych zestawach przyjmowały różne ceny jednostkowe. W odwołaniu (uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2016 r.) od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego) – dalej: ustawa o VAT oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów państwa. Skarżąca zarzuciła organowi kreowanie fikcyjnego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że dokonywała ona dostawy towaru, a nie kompleksowej usługi gastronomicznej opodatkowanej dwiema stawkami, co doprowadziło do samowolnej zamiany świadczenia głównego zawartego w zestawach wskazanych w karcie dań, z produktów restauracji (bagietka, ciasteczko, cytrus) na alkohol czy kawę. W ocenie podatnika, rodzaj świadczenia głównego potwierdza karta dań, a klient restauracji gdyby chciał zamówić tylko kawę czy tylko alkohol, mógłby to zrobić poza zestawem, gdyż taką ewentualność dopuszcza menu. Skarżąca podnosiła również, że sprzedaż w zestawach ma za zadanie wprowadzenie do oferty na stałe nowego produktu, a więc jest działaniem marketingowym, które w przyszłości ma za zadanie zwiększyć przychody dla firmy. Zarzuciła również organowi, że nie przeprowadził analizy wzrostu obrotów spółki w związku z wprowadzeniem na rynek nowego produktu, jakim były zestawy serwowane w restauracji. Skarżąca zauważyła, że opodatkowanie całej usługi gastronomicznej stawką 23%, powoduje błędną interpretację stawki VAT dla usługi gastronomicznej zawartej w art. 41 ustawy o VAT i narusza zasadę neutralności w związku z całkowitym pominięciem art. 146a ustawy o VAT. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie według skarżącej jest kwestia dotycząca produktu wiodącego wchodzącego w skład oferowanego zestawu, ponieważ oferowany zestaw stanowi jedną usługę, w ramach której oferowany jest zestaw produktów opodatkowanych zgodnie z intencją ustawodawcy dwiema różnymi stawkami podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Odwołując się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uzasadniał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne, kiedy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Uzasadniał, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz uznawane jest jako środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi usługodawcy. W ocenie organu II instancji, w okolicznościach analizowanej sprawy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwala na stwierdzenie, że za świadczenie główne należało uznać sprzedaż piwa (wódki, kawy czy herbaty), gdyż dla zamawiającego klienta "zestawu promocyjnego" (np. piwa i bagietki) decydujące znaczenie miało otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniało przede wszystkim sformułowanie zawarte w karcie menu sugerujące, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przedłożonej przez skarżącą w trakcie czynności wyjaśniających karty menu - oferty piwa butelkowego z dopiskiem "Uwaga! Piwo butelkowe w zestawie obok TANIEJ!" i "piwo butelkowe w zestawie (z dopiskiem "Zestaw zawiera [...] bagietkę z własnego wypieku i wybrane przez Ciebie piwo butelkowe)". Uzasadniał, że w dwóch kolumnach podany był rodzaj piwa, ilość (0,3 1 lub 0,4 1) i cena jednostkowa, która była zróżnicowana, gdyż w kolumnie piwo butelkowe w zestawie ta cena jest niższa od [...] zł do [...] zł, a poniżej tej kolumny był dopisek "Zestawy promocyjne zawierają bagietkę i wybrane przez ciebie piwo w promocyjnej cenie 1 grosza. Piwo w cenie promocyjnej tylko w zestawie". Dodał, że w identyczny sposób prezentowała się karta z oferty piwa beczkowego i piwa beczkowego w zestawie, kawy i kawy w zestawie, oraz wódki i wódki w zestawie. W tym stanie faktycznym, w ocenie organu II instancji, sposób ukształtowania cen piwa (wódki, kawy, herbaty) oraz bagietki, cytrusa czy też ciastka, w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczy o sztuczności tego rodzaju transakcji. Dlatego za prawidłową uznał on ocenę organu I instancji, że celem podjętych przez skarżącą działań było - z jednej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, zaś z drugiej strony - zawyżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całość zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie świadczy o tym, że sprzedawane w restauracji zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 23% i 8% nie powinny być traktowane jako odrębne dostawy: piwa (o znacznie obniżonej cenie w zestawie) opodatkowanego stawką 23% i odrębnie dostawy bagietki (cytrusa, ciasteczka) opodatkowanej stawką 8%, lecz w całości opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. Tym samym taka dostawa powinna być traktowana jako świadczenie złożone i opodatkowana stawką 23% przewidzianą dla napoju. Zdaniem organu II Instancji, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zastosowany powinien być art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Organ odwołał się również do regulacji § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392) – dalej: "rozporządzenie wykonawcze", zgodnie z którą stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w tym do "usług związanych z wyżywieniem (PKW i U ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi, gdzie w katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania wymieniono: napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane, wody mineralne, inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Istotnego znaczenia nabiera zatem właściwa ocena tzw. usług kompleksowych. Organ wyjaśnił, że regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o VAT nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE wynika natomiast, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i niezależnie opodatkowane. Usługa (świadczenie) musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, korzystając z "ruchomych cen towarów, w zależności od wysokości stawki podatku VAT, która dotyczy danego produktu. W ocenie organu II instancji z ustaleń faktycznych niezbicie wynika, że skarżąca oferowała do sprzedaży piwo (wódkę, kawę, herbatę) w zestawie z bagietką (cytrusem, ciastkiem), przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była zarówno cena całego zestawu z wyszczególnieniem cen poszczególnych elementów zestawu jak i cena sprzedawanego samodzielnie piwa bez bagietki. Przyjęta zatem koncepcja zestawu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniała potraktowanie dostawy "piwa z bagietką'' (wódki z cytrusem, kawy, herbaty z ciastkiem) jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa (wódki, kawy, herbaty) jako dostawy podstawowej. Tym bardziej, że jak uzasadniał organ, z odwołaniem do zeznań świadka – pracownika skarżącej – bagietka, która wchodziła w skład zestawu z piwem był to "przypieczony chlebek o średnicy 5-8 cm polany pesto". Zatem klient w zestawie nie otrzymywał całej bagietki, a jedynie jej plasterek. Fakt ten jest, zdaniem organu, istotny, jeżeli chodzi o cenę przyporządkowaną do tak zaserwowanego dodatku i w aspekcie kształtowania cen w odniesieniu do konkretnych produktów dostępnych na rynku. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano bagietki, cytrusa, ciasteczka poza "zestawem". W opinii organu odwoławczego, elementy zestawów są ze sobą związane i obiektywnie tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Również z punktu widzenia spółki dostarczała ona konsumentowi jedno świadczenie, przy czym, niejako zamieniając ceny sprzedaży produktów w zestawie w zamierzony sposób osiągała korzyści finansowe w postaci zaniżenia podatku należnego. Takie wnioski wynikały również z dokonanego przez organ I instancji porównawczego zestawienia. Na podstawie analizy losowo wybranych przez ten organ paragonów ewidencjonujących sprzedaż zestawów oraz towarów sprzedawanych pojedynczo, wyliczono przykładowe wartości netto i VAT należnego przy zastosowaniu promocji (w zestawach) i bez promocji (pojedynczo). W tej sytuacji nie ma merytorycznego i formalnego uzasadnienia do realizowanego przez skarżącą sposobu ewidencjonowania sprzedaży przedmiotowych usług gastronomicznych jako zestawu z podziałem na poszczególne elementy składowe. Celem tych operacji było uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 23% (przy równoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką w wysokości 8%). Przy przyjęciu, że cała sprzedaż alkoholu, kawy i herbaty została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, to na podstawie zapisów elektronicznych paragonów fiskalnych dokonano ustalenia wartości netto i podatku należnego w stawkach VAT: 8% i 23% przy sprzedaży piwa, wódki, kawy i herbaty zaewidencjonowanych jako sprzedaż "zestawów". Jak podsumował organ, konsekwencją takiego sposobu ewidencjonowania sprzedaży było zaniżenie kwoty podatku należnego za maj 2011 r. - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (z powodu zawyżenia podatku należnego VAT w stawce 8% w wysokości [...] zł, oraz zaniżenie podatku w stawce 23% w wysokości [...] zł). Za kontrolowany miesiąc, tj. maj 2012 r., zawyżenie podatku należnego VAT w stawce 8% wynosiło [...] zł oraz zaniżenie podatku w stawce 23% w wysokości [...] zł, co daje różnicę zaniżenia VAT za ten miesiąc o [...] zł. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W kontekście zaś zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ analizy ewentualnego wzrostu obrotów spółki w związku z wprowadzeniem na rynek nowego produktu w postaci zestawów wyjaśnił, że nie jest rzeczą organów podatkowych analiza obrotów spółki, lecz sprawdzenie, czy spółka działalność gospodarczą prowadzi zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Dodał również, w kontekście regulacji art. 193 § 1-3 i § 6 Ordynacji podatkowej, że organ I instancji w treści swojego rozstrzygnięcia szczegółowo opisał powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności rejestrów sprzedaży w omawianym zakresie oraz wykazał dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 § 3 i art. 23 i art. 191, art. 2a), 121 § 1, art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podnosiła, że nie ma w zebranym materiale dowodowym jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na inny, niż to co wynika z ewidencji przebieg usług gastronomicznych. Uzasadniała, że gdy księga podatkowa spełnia zawarte w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej warunki, organ podatkowy nie może kwestionować faktu wystąpienia ujętych w niej zdarzeń. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie będzie mógł przyjąć innych danych niż wynika to z zapisów zawartych w księdze podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że organ nie kwestionował prawidłowości ustalonej i stosowanej w rzeczywistości ceny sprzedaży dla całego świadczenia, a jedynie to, że cena ta powinna być opodatkowana wg stawki 23% i wg stawki 8% w innej proporcji niż wynika z cennika i paragonu. Organy podatkowe nie stwierdziły niezgodności między prowadzonymi przez stronę rejestrami sprzedaży a występującymi w rzeczywistości zdarzeniami gospodarczymi, nie wskazały na występujące błędy, rozbieżności, brak wpisów, dokonywanie wpisów wbrew występującym faktom, nieprawidłowe opodatkowanie usługi czy objętych usługą jej składników, nie stwierdził niedokonania zapisów w celu ukrycia osiągniętego obrotu czy też dokonanej czynności. Tymczasem gdy księgi (rejestry) podatkowe spełniają zarówno warunek rzetelności, jak też niewadliwości organ podatkowy nie może kwestionować faktu zajścia zdarzeń w nich zarejestrowanych, ponieważ organ podatkowy związany jest wynikającym z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej domniemaniem do czasu wykazania, że księga jest nierzetelna lub prowadzona w sposób wadliwy, a ciężar tego wykazania spoczywa na organie podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że brak jest w przepisach prawa normy nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, istotą działalności jest maksymalizacja zysku, a przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania, byleby było ono zgodne z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych najbardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Praktyka jaka była stosowana przez podatnika, nie odbiegająca od działań marketingowych podejmowanych przez wielu podatników, nie była ani odosobniona ani niedozwolona. Skarżąca zarzuciła brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak jest uzasadnienia z jakich powodów księgi zostały odrzucone jako dowód, a także w części dotyczącej wykazania istnienia podstawy prawnej do przedefiniowania transakcji, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie tak by organ uzyskał z tych transakcji wyższe kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. W ocenie podatnika, w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki powołania się na zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w okresie objętym postepowaniem podatkowym, w lokalu gastronomicznym do niej należącym oferowała do sprzedaży piwo (wódkę, kawę, herbatę) w zestawie z bagietką (cytrusem, ciastkiem), przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była zarówno cena całego zestawu z wyszczególnieniem cen poszczególnych elementów zestawu, jak i cena sprzedawanego samodzielnie piwa, wódki, kawy, czy herbaty. Na dowodach sprzedaży ilości piwa (kawy, herbaty) w zestawie w cenie jednostkowej [...] zł lub [...] zł odpowiadała ta sama ilość "bagietki", "cytrusa, "ciasteczka", które jednocześnie posiadały zróżnicowaną cenę sprzedaży i przyjmowały cenę piwa, wódki, kawy, czy herbaty, z którą były serwowane w zestawie. Spółka stosowała dwie stawki podatkowe 23% w przypadku napojów i 8 % w przypadku posiłku. W okresie kontrolnym i podatkowym podatnik zaewidencjonował na kasie fiskalnej sprzedaż w "zestawie" w łącznej kwocie brutto – bagietki [...] zł, cytrusa – [...] zł, ciastka – [...] zł (w maju 2012 r. nie stwierdzono sprzedaży ciastek w zestawach). W ocenie Spółki takie działanie było działaniem marketingowym mającym na celu jedynie wzrost obrotów, zwłaszcza, że w prawie polskim nie ma normy prawnej nakazującej takie kształtowanie swojej sytuacji prawnej, w sposób skutkujący maksymalizacją obciążenia podatkowego. Spółka przy tym nie była jednomyślna co do tego czy dostarczała towary, czy świadczyła usługę (por. np. wyjaśnienia z dnia [...] czerwca 2012 r., z dnia [...].07.2012 r. i z dnia [...].04.2013 r. ) W ocenie organu, spółka dokonywała świadczenia usług, a przyjęta przez nią koncepcja zestawu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadnia stanowisko, że podstawowym celem podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez pomniejszenie podatku należnego. W ocenie organu, w okolicznościach analizowanej sprawy, za główne (zasadnicze) świadczenie należało uznać sprzedaż piwa (wódki, kawy, czy herbaty), a sprzedaż bagietki, czy ciastka to świadczenie dodatkowe nie stanowiące celu samego w sposobie, co w konkluzji oznaczało potraktowanie usługi "piwa z bagietką'' (wódki z cytrusem, kawy, herbaty z ciastkiem) jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa (wódki, kawy, herbaty) jako dostawy podstawowej. W ocenie Sądu, stanowisko organu uznać należy z prawidłowe. Zasadą na gruncie VAT jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne i nie ma przepisów regulujących opodatkowanie transakcji złożonych w sposób szczególny. Dlatego też, jak zasadnie argumentuje organ, istotnego znaczenia nabiera właściwa ocena tzw. usług kompleksowych, co z kolei implikuje zastosowanie prawidłowej stawki VAT. Zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L nr 347 str. 1- dalej: Dyrektywa 112) brak definicji tego pojęcia. Pozostaje zatem odwołanie się do bogatego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i TSUE (poprzednio ETS). Po pierwsze, jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku w sprawie C-231/94, SIP LEX 83937, transakcje dokonywane w restauracjach polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia nie są dostawami towarów, ale świadczeniem usług, gdyż na transakcje te składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczenie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy. Ponadto, jak zwrócił uwagę WSA w sprawie sygn. akt III SA/WA 959/15 (SIP LEX nr 2045664), podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. wyodrębnianie w niej części "usługowej" oraz części towarowej", a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwa. Stosując normatywny zwrot "...z wyłączeniem sprzedaży..." prawodawca ma na myśli w całości usługę (nie dostawę), której materialnym substratem są dalej wymienione towary. Taka sprzedaż, zgodnie z definicją art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest więc usługą. Po drugie, jak uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 499/06 i I FSK 1946/07 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), z odwołaniem do orzeczenia TSUE w sprawach C - 41/04, zawarte w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. z 1977 r., nr 145 s.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa), pojęcie "świadczenie usług" (obecnie art. 2 pkt 1 lit. c Dyrektywy 112) należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Wskazanym wyżej wyrokiem TSUE potwierdzi stanowisko wyrażone w wyrokach np. w sprawach: C-349/96 (SIP LEX nr 83891), C-231/94 (SIP LEX nr 83937), gdzie Trybunał uznał, że dla ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Pojedyncze (jednolite) świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi. Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie - jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także orzeczenia w sprawach sygn. akt C- 224/11, SIP LEX 1239089, C- 572/07, SIP LEX 498859,czy C-392/11, SIP LEX 1219340, czy C-425/06, SIP LEX 360725). W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, korzystając z ruchomych cen towarów, w zależności od wysokości stawki VAT, która dotyczy danego produktu. Odnosząc powyższe do okoliczności analizowanej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowe są wnioski organu, że elementy oferowanych przez skarżącą zestawów są ze sobą związane i obiektywnie tworzą jedną całość (jedną usługę) przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. W ocenie Sądu same zresztą wyjaśnienia skarżącej, że w zestawie dokonuje bonifikaty alkoholu jako zachęty do zwiększenia zakupów przez klientów indywidualnych, już świadczą o tym, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były napoje alkoholowe (o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa i ciastka. Ponadto, jak ustaliły organy, w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano bagietki, cytrusa, ciasteczka poza "zestawem". Okoliczności tych skarżąca nie podważyła. W przedmiotowej sprawie, mając na względzie całokształt okoliczności i ich obiektywną ocenę, za organem podkreślić należy fakt, że w wyniku takiego sposobu sprzedaży (zestawy), wartość towaru objętego stawką obniżoną (mając równocześnie na uwadze dowolność w kształtowaniu cen sprzedaży, czyli respektując prawa rynku) zwiększała się w sposób nie spotykany w typowym, normalnym, tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. Odwołać się tu należy do zeznań S. P. (protokół przesłuchania z dnia 23 grudnia 2013 r.), zatrudnionego na stanowisku kelnera, który wyjaśnił, że bagietka, która wchodziła w skład zestawu z piwem był to "przypieczony chlebek o średnicy 5-8 cm polany pesto". Zatem klient w zestawie nie otrzymywał całej bagietki, a jedynie jej plasterek. Fakt ten, jak zasadnie wywodził organ, istotny jest jeżeli chodzi o cenę przyporządkowaną do tak zaserwowanego dodatku, jak też i z punktu widzenia doświadczenia życiowego w aspekcie kształtowania cen w odniesieniu do konkretnych produktów dostępnych na rynku. Zgodzić się należy z organem, że trudno bowiem zrozumieć i zaakceptować - w sytuacji dążenia podmiotów gospodarczych do efektywnych działań na rynku w warunkach dużej konkurencji - by wysokość ceny ustalonej dla jednego plasterka bagietki polanego pesto kształtowała się w przedziale, jak ustalił organ, od 5,49 zł do 10,18 zł. Sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od marki piwa z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o 100%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe (okoliczności bezsporne) nie ulegały zmianie a były jedynie łączone z innymi gatunkami piwa. Jak ustalił organ analogiczna sytuacja dotyczyła zestawu kawy (herbaty) z ciasteczkiem, gdy jego cena wynosiła [...] zł, a które, jak zeznał kolejny pracownik spółki K. W. (protokół przesłuchania z dnia 30 lipca 2013 r.) było "małym ciasteczkiem kładzionym obok filiżanki na talerzyku". Tak wysokie ceny w odniesieniu do niewielkich porcji serwowanych przekąsek, w tym cytrusa/lemoniady nie dają się, w ocenie Sądu, z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, a nade wszystko istniejącej także w branży gastronomicznej dużej konkurencji na rynku, racjonalnie wytłumaczyć. Całkowicie nieprzekonywujące, w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, jest wyjaśnienie spółki, że sprzedaż w zestawach piwa, alkoholu i kawy "to chwyt marketingowy", mający na celu pozyskiwanie nowych klientów i zwiększenie obrotów, zwłaszcza, gdy podatnik nie wskazał żadnych dowodów w tym względzie. Ponadto zgodzić się należy z organem, że analiza obrotów spółki w tym kontekście nie byłaby przesądzająca o rozstrzygnięciu, lecz dokonano by jej oceny łącznie ze wszystkimi dowodami w sprawie, a ponadto to spółka powinna przedstawić taką analizę, jako kolejny dowód w sprawie. Słusznie również podkreślił organ, że jego rolą jest przede wszystkim kontrola zgodności prowadzonej działalności gospodarczej spółki z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Zgodzić się należy z podatnikiem, że w przepisach brak normy prawnej nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, jednak podatnik pomija, że zwiększanie obrotów podmiotów gospodarczych nie powinno odbywać się kosztem manipulacji podstawą opodatkowania w zależności od wysokości stawek VAT, tworząc tym samym wymuszoną sztuczność. Jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe są na gruncie VAT w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa. Zasada ta ma bowiem umocowanie w ogólnym systemie, a pośrednio także w zasadzie neutralności VAT. Nadużycie prawa na gruncie VAT to zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym. To sytuacja, w której mimo formalnego spełnienia przepisów prawa chodzi o uzyskanie korzyści podatkowej. Takie korzyści podatkowe niewątpliwie spółka osiągała, dokonując sztucznego obniżenia podstawy opodatkowania ale tylko tych produktów, które były opodatkowane stawką najwyższą. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 § 3 i art. 23 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy art. 193 § 1-3 i § 6 tej ustawy stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (zob. np. wyrok w sprawie , sygn. akt I SA/Łd 935/12, SIP LEX nr 1301063). Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty) wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z ksiąg a dowodami źródłowymi, lecz także wtedy, gdy poszczególne elementy tych składników, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Nie ma natomiast związku z interpretacją przepisów prawa ( Komentarz do art. 193; Dauter B. komentarz WK 2015). Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a zanim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - nie uznać za dowód rejestru sprzedaży VAT za maj 2012 r. Wbrew temu, co twierdzi spółka, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie rejestrów sprzedaży, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego (zapisy elektroniczne paragonów fiskalnych) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, rozstrzygnięcia organów zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazać należy, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zbadano przedłożoną dokumentację dotyczącą nabyć i dostaw towarów przez spółkę, przesłuchano przedstawicieli spółki w charakterze strony, jak i świadków, zebrano wszelkie możliwe informacje, również z innych postępowań, dokonano możliwie dostępnych wyliczeń i analiz. Dodać należy, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dla organu podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza, gdy ustalenie niektórych faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje niejednokrotnie poza zakresem możliwości organu podatkowego. Podatnik zapomina, ze sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Jak już powiedziano, podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów dla dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. W zaskarżonej decyzji, jak w decyzji organu I instancji wskazano również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie – w ocenie Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza, że skarżąca nie sprecyzowała na czym miałoby polegać to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.) nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (za wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Łd 497/16, SIP LEX 2226740). Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy organy działały na podstawie ustawy o VAT i prawidłowo ustaliły, co w świetle art. 29 ust. 1 tej ustawy stanowiło kwotę należną z tytułu sprzedaży. Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej tj. zasady in dubio pro tributario, jest także nietrafny przede wszystkim z tego powodu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była wykładnia (treść) przepisów ustawy o VAT, głównie art. 29 ust. 1, co ocena charakteru świadczonych przez skarżącą usług (sprzedaży zestawów) w świetle zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).