I FSK 1489/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1549/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej ul. X. w Y. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-258/16-4/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1549/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Wspólnoty Mieszkaniowej ul. X. w Y. ("Wspólnota"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Zgodził się z Ministrem Finansów, że dokonując odsprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, Wspólnota działa jako podatnik podatku od towarów i usług. WSA nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego co do tego, że w sytuacji, gdy przychód Wspólnoty z zaliczek, wnoszonych przez właścicieli w związku z odrębną własnością lokali mieszkalnych, na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania przekroczy 150.000 zł, Wspólnota ma obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.1. Jako podstawę kasacyjną Szef KAS wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", tj. 2.1.1. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 96 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie istnieje więź funkcjonalna pomiędzy odsprzedażą mediów (dostawa wody, ciepła, odprowadzenie ścieków) a transakcją z daną nieruchomością. W konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo uznał, że odsprzedaż przez Wspólnotę mieszkaniową mediów nie może być traktowana, jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, w konsekwencji czego jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wspólnota nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. 2.1.2. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy, nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy (refakturowania) mediów do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Wspólnota mieszkaniowa przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych. 3. Wspólnota nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Na tle pytania, czy wspólnota mieszkaniowa powinna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przedmiotem sporu jest w istocie zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. dostawy wody i ciepła oraz odprowadzanie ścieków, które to media wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej), dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i z tego względu wliczanych do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. 4.4. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem Szefa KAS za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Usługi dotyczące dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, ponieważ dostawa tych mediów – bez nieruchomości – nie może być realizowana. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość – rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzenie ścieków", realizowana przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz lokali mieszkalnych. Szef KAS nie zgodził się z oceną, że nieruchomość nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Wręcz przeciwnie, w ocenie Szefa KAS "bez nieruchomości tego typu transakcje nie mają racji bytu". 4.5. Powyższe stanowisko Szefa KAS jest wadliwe. Pomija ono między innymi treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie do rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Określono także, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. 4.6. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE podkreślającego, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 [...] ECLI:EU:C:2009:507 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 [...] ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.7. Jak zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1358/17 (dostępny j.w.), powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko [....] (ECLI:EU:C:2015:229), w którym TSUE stwierdził między innymi, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy – co do zasady – uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te są mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich – odrębnych od najmu nieruchomości – transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15). 4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.