I SA/Po 1549/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Wspólnota Mieszkaniowa [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, uzupełniony w dniu [...] r. W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, przekraczając limit 150.000 zł. Wspólnota nie ma przychodu z najmu (nie ma pożytków). Opłaty pobierane z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania dokonywane są przez właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali. Wspólnota Mieszkaniowa co pewien czas rozlicza koszty energii elektrycznej - obciąża inne podmioty podpięte pod instalację elektryczną należącą do Wspólnoty. Przychód z rozliczenia zużycia energii elektrycznej pomniejsza koszty Wspólnoty. W częściach wspólnych nieruchomości znajdują się skrzynki elektryczne z licznikami, które wskazują zużycie energii elektrycznej dotyczącej okablowania budynku należącego do Wspólnoty w zakresie instalacji telekomunikacyjnej (Internet, TV). Refaktury wystawiane są na firmy świadczące usługi multimedialne dla mieszkańców na podstawie odczytu podliczników lub na podstawie parametrów technicznych stosowanych urządzeń. Urządzenia tych firm znajdujące się w skrzynkach na klatkach schodowych generują zużycie energii elektrycznej na potrzeby świadczenia ww. usług. Wspólnota Mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych, nie ma lokali przeznaczonych na najem. Wspólnota ma dochody z odsetek od lokat. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała dwa pytania, przy czym odpowiedź na pierwsze z nich stało się przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Brzmiało ono - czy Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca powołując się na art. 82 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736; dalej: "rozporządzenie MF") wskazała, że jej zdaniem nie ma obowiązku zgłoszenia się jako czynny podatnik od towarów i usług. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko Minister Finansów opierając się na art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 113 ust. 1, 2, 5 i 9, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia MF, art. 288 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.; dalej: "u.w.l.") wskazał, że w analizowanej sprawie przedmiot wątpliwości wnioskodawcy sprowadza się do wskazania sposobu, w jaki powinien on ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku. Z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy (tj. uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m. in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u.), z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W kontekście powyższego organ interpretacyjny uznał, że czynności dokonywane przez skarżącą mają charakter transakcji (w tym zakresie organ odwołał się do językowych reguł wykładni tego pojęcia), nie mając przy tym charakteru czynności pomocniczych (w tym zakresie organ odwołał się również do wykładni językowej tego pojęcia oraz do jego brzmienia w dyrektywie 2006/112/WE w wersji francuskiej i niemieckiej), albowiem czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych, które są zwolnione od podatku, są przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy. W konsekwencji organ interpretacyjny skonstatował, że skoro skarżąca osiągnęła w roku podatkowym przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, przekraczając limit 150.000 zł, to ma obowiązek zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności bez wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich okoliczności rozstrzyganej sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że obrót z tytułu odsprzedaży przez skarżącą mediów właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w tym przepisie, - art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że czynności dokonywane przez skarżącą, a polegające na pośredniczeniu w dostawach mediów właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, które to media zostały zakupione uprzednio od ich dostawców w celu dalszej odsprzedaży, mają charakter czynności związanych z nieruchomością, podczas gdy w rzeczywistości takiego charakteru nie mają. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazała, że w zakresie "związku z nieruchomością" organ nie wyjaśnił swojego stanowiska, a kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma w pierwszym rzędzie właśnie dokonanie prawidłowej wykładni pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Dopiero bowiem przesądzenie, że dokonywane przez skarżącą czynności mają taki charakter zaktualizuje konieczność rozważenia w dalszej kolejności, czy transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 113 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy). Przystępując do wykładni pojęcia "transakcja związana z nieruchomościami", w ocenie skarżącej w realiach rozpatrywanej sprawy w ogóle nie można mówić o "transakcji", gdyż czynności dokonywane przez skarżącą polegające na pośredniczeniu w dostawach mediów właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, które to media zostały zakupione uprzednio od ich dostawców w celu dalszej odsprzedaży, nie mają charakteru zobowiązaniowego, a tym samym nie mogą być zakwalifikowane jako transakcja. W opinii skarżącej, dokonując omawianych czynności nie występuje ona w ogóle w charakterze podatnika od towarów i usług. Tym niemniej nawet gdyby uznać, że istotnie do transakcji w przypadku omawianych czynności dochodzi, to i tak transakcji tych nie sposób uznać za "związanych z nieruchomością", a zatem ich wartość nie wlicza się - na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. - do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Powołując się następnie na wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10, wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 294/14, skarżąca wskazała, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma związek z konkretną nieruchomością, do której media te są doprowadzane, jednak w kontekście art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. nie jest tu wystarczający jakikolwiek związek. Musi on mieć bowiem charakter ścisły i bezpośredni, polegający m. in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję (przy założeniu, że w ogóle można mówić tu o transakcji). Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest bowiem nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni zastosowanego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. terminu "transakcji związanych z nieruchomościami". Jeśli sprzedaż przez Wspólnotę usług (odprowadzanie nieczystości) i dokonywanie dostaw wody i energii elektrycznej miałaby cechy transakcji związanych z nieruchomościami, to wówczas wartość tych transakcji wliczana być powinna do limitu obrotu wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwnym wypadku obrót ten nie powinien być wliczany do limitu kwoty 150.000 zł, do której sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania. Takie stanowisko zajęła skarżąca, jednak zdaniem organu interpretacyjnego obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT – jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy więc wskazać, że Wspólnota została uznana za pośrednika między dostawcami mediów a właścicielami lokali. Tego typu działanie podlega VAT, co wynika ze specyficznej konstrukcji przyjętej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi – na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu MF. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Zastosowane w tym przepisie pojęcie "utrzymania lokali" ma swoje źródło w treści art. 13 § 1 u.w.l., zgodnie z którym właściciel m. in. ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w u.p.t.u. w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika więc, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez stronę skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością. Na wstępie tego fragmentu rozważań, w kontekście argumentów podniesionych w skardze należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że w realiach rozpatrywanej sprawy w ogóle nie można mówić o "transakcji", gdyż czynności dokonywane przez skarżącą polegające na pośredniczeniu w dostawach mediów właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, które to media zostały zakupione uprzednio od ich dostawców w celu dalszej odsprzedaży, nie mają charakteru zobowiązaniowego, a tym samym czynności te nie mogą być zakwalifikowane jako transakcja. Z tym twierdzeniem jednak w ocenie Sądu nie można się zgodzić. W art. 113 ust. 2 u.p.t.u. mowa o sprzedaży, do której nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami. Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Z zestawienia obu przepisów wynika więc, że pojęcie "transakcji" obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak i usługi na rynku nieruchomości. Tymczasem w innych przepisach u.p.t.u. osobno mowa o dostawie towarów i wykonanych usługach (np. w art. 19a ust. 1 lub 29a ust. 1 u.p.t.u.). Ustawodawca konsekwentnie nazywa wszelkie czynności z zakresu obrotu – dostawą towaru. Nie ma więc powodu, aby uznać, że w art. 113 u.p.t.u. odstąpił od tej reguły i czynności z zakresu obrotu nazwał transakcjami. O transakcji mowa jest także w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w którym ogólnie wskazuje się, że jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, to podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w tej fakturze. Z przepisu wynika, że chodzi o transakcje dostawy towarów i transakcje świadczenia usług. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posługuje się pojęciem transakcji w odniesieniu do usług. Przykładem może być wyrok Trybunału z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 (wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia TSUE dostępne są na stronie www. http://curia.europa.eu/juris/), dotyczącym świadczenia usług reklamowych i usług pośrednictwa kredytowego, w którym Trybunał użył ogólnego pojęcia "transakcje świadczenia usług". Podobnie w wyroku z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe TSUE stwierdził, że prawo użytkowania nieruchomości (wakacyjnych) w oznaczonym czasie jest prawem dotyczącym nieruchomości, a jego przeniesienie w zamian za korzystanie z analogicznego prawa stanowi transakcję związaną z nieruchomością. Tak więc pojęcie transakcji dotyczy także świadczenia usług (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.). W tym kontekście należy również powołać się na wyrok tut. Sądu z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2427/15 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym słusznie uznano, że między skarżącą wspólnotą mieszkaniową a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 133 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota jako odrębny podmiot od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej działa w imieniu własnym i na własny rachunek, występując jako ostateczny konsument. W tym zakresie nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uiszczenie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie uzasadnia fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Odmienna sytuacja występuje w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela w związku z używaniem lokalu, albowiem w takim przypadku, wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota przyporządkowuje koszty mediów do poszczególnych lokali, dokonując ich odsprzedaży na rzecz właścicieli lokali. Dokonując odprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, wspólnota działa jako podatnik od towarów i usług. Wartością sprzedaży będzie w takiej sytuacji wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Tym niemniej należy jednak rozstrzygnąć, czy ww. transakcje związane są z nieruchomością. Zwrot "związanie" wskazuje raczej na szerokie spektrum oddziaływania przepisu, jednak zawsze muszą to być transakcje dotyczące nieruchomości. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca odrębnie uregulował kwestie związane z rozliczaniem mediów. W art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. określono bowiem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży mediów. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do reguły ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (lit. a), świadczenia usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (lit. b). W załączniku nr 3 do u.p.t.u. określającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % wymieniono m. in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140), usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142), pozostałe usługi sanitarne (poz. 175). Dostarczanie ww. mediów regulują dwie ustawy. Zasady oraz warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu. Prawo energetyczne nie określa w sposób wyraźny, z kim może być zawarta umowa o dostawę energii, jednak z treści art. 7 ust. 8d pkt 4 tej ustawy wynika, że odbiorca powinien mieć tytuł prawny do korzystania z obiektu. Tak więc w przypadku budynków mieszkalnych umowa może być skutecznie zawarta z właścicielem budynku, wspólnotą mieszkaniową albo działającym na rzecz tych podmiotów zarządcą (por. S. Brzeszczyńska, Rozliczanie Mediów, Monitor Podatkowy nr 11/2006, s. 9 i nast.). Zgodnie z art. 45a ust. 6 ustawy właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego jest odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła. Z kolei warunki dostarczania wody i odprowadzania ścieków reguluje ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym lub budynkami wielolokalowymi, umowa, o której mowa w ust. 1, jest zawierana z ich właścicielem lub z zarządcą (art. 6 ust. 5), przy czym zarządca działa tu na rzecz właściciela budynku (wspólnoty). Z kolei w art. 6 ust. 6 tej ustawy ustawodawca określił warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zawarło umowę, o której mowa w ust. 1, także z osobą korzystającą z lokalu wskazaną we wniosku przez właściciela lub zarządcę. Podobnie jak przypadku prawa energetycznego, jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego lub budynków wielolokalowych, jest on obowiązany do rozliczenia kosztów tych usług (art. 26 ust. 2) (por. S. Brzeszczyńska, o.p. cit.). Z przywołanych wyżej przepisów Prawa energetycznego i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika jasno, że wspólnota rozlicza się z właścicielami lokali z tytułu dostarczonych do lokali mediów. Zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której przebywa odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to "transakcje dotyczące energii i gazu", "transakcje dotyczące nieczystości". Media nie są "produktem" wspólnoty, ale znalazły się w poszczególnych lokalach jako efekt sprzedaży dokonanej przez podmioty trzecie, które – w związku z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – są przez wspólnotę odsprzedawane jako własne produkty (usługi). Zawsze jednak są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców – jako dostawa energii, gazu, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie rozpoznają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami", ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, w tym m.in. usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, innych usług sanitarnych. Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.). Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c u.p.t.u. (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e u.p.t.u. (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e u.p.t.u., ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi/transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest więc odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r., C-166/05, Heger Rudi, TSUE zawarł istotne wskazówki dotyczące wyróżnienia usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem sporu była analiza związku łączącego usługi - w tym przypadku przeniesienia praw do połowu ryb na określonej części rzeki - z nieruchomością. TSUE w treści uzasadnienia podkreślił, że "jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, RCI Europe, w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Nie można pominąć również wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e u.p.t.u. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie Sąd wskazuje, że na uwagę zasługują również orzeczenia dotyczące refakturowania mediów na najemcę, albowiem skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media sądy stoją na stanowisku, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie – takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbiorem nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14). W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 113 ust. 1 i 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u przez ich błędną wykładnię. Wobec tego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.