II FSK 3485/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik (autor uzasadnienia), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/17 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.J. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. c.v.s. 1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 261/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o., która to spółka jest płatnikiem. Strona wskazała, że w ramach obowiązków pracowniczych została delegowana do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy tych projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją spółki. Za wykonywaną pracę przy projektach wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie, które było finansowane przez spółkę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zwolnienie zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnych od Ministra Finansów, który uznał za prawidłowe stanowisko spółki, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Jednakże Minister Finansów pismami z kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do wskazanych projektów, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a/ przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b/ tej regulacji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała: 1) czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie regulacji zawartej w art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."); 2) czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego. Postanowieniem z 3 września 2013 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). We wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. W wyniku rozpatrzenia skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 13 lutego 2014 r., I SA/Wr 2319/13, uznał skargę za uzasadnioną. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 lipca 2016 r., II FSK 1755/14, oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane dla płatnika podatku dochodowego, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś do podatnika, innej interpretacji. Podkreślił również, że zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego, do których należy przepis art. 26a § 1 o.p., w przedmiocie którego, na podstawie prawidłowo sformułowanego i przedstawionego wniosku, będzie można przeprowadzić merytoryczne postępowanie interpretacyjne. Po otrzymaniu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia organ interpretacyjny wydał 15 grudnia 2016 r. indywidualną interpretację, w której – w oparciu o wskazania zawarte w powyższych wyrokach - odniósł się do pytania drugiego skarżącej, uznając jej stanowisko w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 o.p. za nieprawidłowe. Zdaniem organu, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a o.p. nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi bowiem zawsze podatnik. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną wydaną na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skoro zaś interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, to z ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie podatnik - w tym wypadku skarżąca. Organ wywiódł również, że niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też nie. 3. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 26a § 1 o.p. w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie, mimo że pracodawca skarżącej jako płatnik zobowiązany był w świetle przepisów prawa do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej uzyskanej interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do skarżącej; 2) art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie, licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia 3 czerwca 2013 r. wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącej, a co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną, wskazując, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 o.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania niezbędne jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek. Kluczowym zatem będzie ustalenie znaczenia sformułowania zawartego w art. 26a § 1 ord. pod. in fine: "do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Zdaniem sądu płatnik nie jest związany podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie. Jednocześnie płatnik ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym trzymiesięcznym terminie od otrzymania przez organ odpisu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami administracyjnymi sprawy. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo uchybienia przez organ podatkowy art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie była wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie, licząc od dnia otrzymania wniosku od skarżącego, mimo iż organ nie wydał wnioskowanej interpretacji, a jedynie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, które nie zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z 20 lipca 2016 r., II FSK 1755/14, co z kolei powinno skutkować istnieniem w obrocie tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o § 1 o.p., w sytuacji gdy art. 14d § 1 o.p. odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie, zatem prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie - wbrew stwierdzeniu sądu pierwszej instancji - nie pozostaje bez znaczenia, zwłaszcza gdy to strona skarżąca ponosi dodatkowe obciążenia finansowe związane z niezgodnym z prawem działaniem organu podatkowego, 2) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 14m § 1 i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. oraz w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że: – skoro płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona w świetle art. 44m § 1 o.p., to tym samym odpowiedzialność strony na podstawie art. 26a § 1 o.p. nie może być wyłączona, w sytuacji gdy zobowiązanie płatnika wygasło na mocy art. 59 § 2 pkt 6 o.p., – wykładnia art. 26a § 1 o.p. w związku z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. i w związku z art. 14m § 1 o.p. nakazuje uznać, iż zwolnienie z poboru zaliczki przez płatnika nie wynika z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatnika w świetle art. 59 § 2 pkt 6 o.p, a zatem w opinii sądu pierwszej instancji płatnik na mocy ww. regulacji ustawowych nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek, w sytuacji gdy sąd I instancji winien uwzględnić, iż obowiązek płatnika do poboru zaliczki powstał w świetle art. 31 u.p.d.o.f., a brak wygaśnięcia zobowiązania płatnika na skutek zastosowania się do zmienionej interpretacji indywidualnej jest okolicznością wtórną, pozostającą bez wpływu na prawidłową wykładnię przepisu art. 26a § 1 o.p., bowiem sam fakt ochronnej funkcji interpretacji nie oznacza, iż płatnik nie był co do zasady zobowiązany do poboru zaliczki, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, iż przepis art. 26a § 1 o.p. nie ma zastosowania wobec strony, co zarazem skutkowało błędnym uznaniem, iż to strona zobowiązana jest do zapłaty zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie, mimo iż zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niej całkowicie niezależnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 6.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). 6.2. W ocenie NSA, brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku skarżącego, ponieważ art. 14d § 1 o.p. odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie. Stanowisko to jest błędne, bowiem nie uwzględnia treści art. 286 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze tego przepisu, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Stosownie zaś do art. 286 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu do 31 maja 2019 r.) termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W świetle jasnej treści art. 286 § 2 p.p.s.a. błędne jest zapatrywanie skarżącej, że kontrola sądowa wydanego w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - przez jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia - nie powoduje przerwania biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o jakim mowa w art. 14d § 1 o.p. Stwierdzić bowiem należy, że z przepisu art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie wynika sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji, jeśli dojdzie do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie i akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia sądowego zostaną zwrócone organowi, który wydał zaskarżony akt. Z przepisu art. 286 § 2 p.p.s.a. odczytywanego łącznie z art. 286 § 1 P.p.s.a. wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez Sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d § 1 o.p. oraz art. 14o § 1 o.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 7 maja 2015 r., II FSK 1786/14; z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 734/14; z 25 listopada 2016 r., II FSK 2541/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni pogląd ten popiera, uznając, że ma potwierdzenie przede wszystkim w językowej wykładni przepisu art. 286 § 2 p.p.s.a. Tym samym organ – w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, który wydał uchylone przez sąd pierwszej instancji (wyrokiem z 13 lutego 2014 r., I SA/Wr 2319/13) postanowienia – zyskał po przekazaniu mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem ww. prawomocnego orzeczenia sądowego - na mocy art. 286 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 i art. 14d § 1 o.p. termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy – wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 o.p. Okoliczności zaś, że strona wydaną interpretację otrzymała z zachowaniem trzymiesięcznego terminu licząc od dnia doręczenia akt sprawy przez sąd, autor wniesionego środka odwoławczego nie neguje (str. 5 skargi kasacyjnej). 6.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 14m § 1 i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. oraz w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten został wprowadzony do obowiązywania – z dniem 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o z mianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11 (publik. CBOSA), regulacja prawna art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Stosownie do art. 14m § 1 pkt 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...) lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 14p o.p., ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Na podstawie art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 1aa, 7 i 8. Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio już trafnie przypominał, że "art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r., II FSK 3020/11, publik. CBOSA). W rozpoznanej sprawie niesporne było, że analizowane zobowiązanie skarżącej rozliczane być miało, zgodnie z prawem, przez płatnika, o którym mowa w postępowaniu interpretacyjnym. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny, natomiast zaprezentowana przez wnoszącą skargę kasacyjną propozycja prawidłowej – jej zdaniem – wykładni tegoż prawa materialnego jest błędna. Nie ulega wątpliwości, że świadczenia podatkowe (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) skarżącej (podatnika) zgodnie z prawem rozliczane miały być przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 o.p. Unormowanie wymienionego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 o.p. Obowiązek ten wynika więc również z art. 26a § 1 o.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W stosunku do płatnika (w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy) wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której podatkowy organ interpretacyjny ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa. Minister Finansów ocenił, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. Z powyższego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego. 6.5. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa; nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. art. 14k o.p., art. 14m § 1 o.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (więcej na ten temat - por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r., nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził Minister Finansów interpretacje tę zmieniając. Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowego organy interpretacyjne ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika. Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych. Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p. Uprawniona i logiczna jest ocena, że skoro indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może uchylić, zmienić czy też w inny sposób zmodyfikować obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 o.p. i art. 26a § 1 o.p., to ustawy Ordynacja podatkowa nie może również zmienić zastosowanie się do tej interpretacji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 4 o.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika. 6.6. Przypomnieć należy, że na podstawie 59 § 1 pkt 10 o.p. oraz art. 59 § 2 pkt 6 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. oraz art. 30 § 4 o.p., w przypadku niewykonania ustawowych obowiązków płatnika dotyczących obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnych z prawem świadczeń podatkowych, właściwy organ podatkowy określa w stosunku do płatnika wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, którego kwota stanowi podatek, do którego zapłacenia zobowiązany jest płatnik. Zwolnienie płatnika z obowiązku zapłaty wymienionego podatku z tytułu ochrony prawnej uzasadnionej zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, i wskutek tego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego płatnika - nie jest równoznaczne z uprawnioną oceną, że płatnik wykonał zgodnie z prawem ustawowe obowiązki płatnika, bądź że został z nich zwolniony przez wydanie interpretacji i/lub zastosowanie się do niej. 6.7. Reasumując, w rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 o.p., które mogło doprowadzić do niepobrania podatku. W tym stanie rzeczy i sprawy obciążenie podatnika sporną należnością podatkową pozbawione jest wystarczającej podstawy prawnej. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. Jest to wprawdzie argument aksjologiczny, ale odpowiednio umocowany prawnie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawują wszak wymiar sprawiedliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 o.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p o.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik. 6.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżąca wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).