I SA/Łd 106/17

Sygn. akt I SA/Łd 106/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wydania A sp. z o.o. w Ł. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 8 września 2016 r. spółka A wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach według stanu na ten dzień. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ww. dniu spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 2.277.483 zł. Zaległości te wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], doręczonej spółce 15 kwietnia 2016 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Powołując się na powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 21 § 3a w zw. z art. 51 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 306 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt istnienia nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, sprawił, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią wartość zaległości podatkowej spółki, co uniemożliwiało wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 306a § 1-4, art. 306b § 1-2, art. 306c oraz art. 306e § 1, a także art. 51 § 1 O.p., wskazał że zaległość podatkowa, wynikająca z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] r., istnieje i uniemożliwia wydanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Złożenie odwołania od tej decyzji nie sprawia, że zaległość przestaje istnieć. Decyzja Dyrektora UKS, zgodnie z art. 212 O.p., weszła do obrotu prawnego w chwili jej doręczenia stronie, ale z uwagi na fakt złożenia od niej odwołania jest decyzją nieostateczną. Decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest to jednak tożsame z brakiem zaległości podatkowej. Organ przypomniał, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się dzień, w którym wpłata powinna nastąpić. Dla podatników podatku od towarów i usług termin płatności określa art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie kreuje tego zobowiązania, albowiem w tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dyrektor wskazał dalej, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja ta jest aktem wtórnym w stosunku do obowiązku podatkowego, a co za tym idzie także zobowiązania, a więc nie może go tworzyć. Jeżeli zobowiązanie określone w takiej decyzji nie zostało uregulowane w terminie płatności wskazanym w ustawie podatkowej, to staje się ono zaległością podatkową. Dopóki decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zaległość będzie istniała. Dopiero spłata należności wynikającej z zaskarżonej decyzji może wywołać skutek braku zaległości i umożliwiać potwierdzenie tego faktu przez wydanie zaświadczenia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: (1) art. 306a w zw. z art. 306b O.p. poprzez przyjęcie, iż wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zgodnie z wnioskiem strony nie jest możliwe, albowiem w ewidencji organu figurowała nieostateczna w toku instancji decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i co do której toczy się postępowanie w przedmiocie rozpoznania odwołania, która to została zakwalifikowana przez ten organ jako zaległość podatkowa, podczas gdy prawidłowa ocena według skarżącego powinna prowadzić do przekonania, że nie stwierdzono wobec niego powstania zaległości podatkowej, a co za tym idzie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach powinno zostać mu wydane zgodnie z jego wnioskiem; (2) art. 21 § 3a w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 306 § 1, 2, 3 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, że sam fakt istnienia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią jednocześnie wartość zaległości podatkowej skarżącego, co uniemożliwia wydanie przez zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe ujęte w nieostatecznej decyzji nie stanowi zaległości podatkowej. Organ podatkowy wydając decyzję w oparciu o art. 21 § 3 o.p., określa wysokość "zobowiązania podatkowego", nie zaś "zaległości podatkowej". Oba pojęcia są odrębnie unormowane, a ich zamienne stosowanie jest niedopuszczalne, bowiem prowadzi do nieścisłości, które mogą budzić poważne wątpliwości interpretacyjne choćby w wykonywaniu decyzji. Zdaniem podatnika należy zachować określony porządek: najpierw mówimy o wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero potem w razie potwierdzenia jego wysokości i ustalenia, że strona nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego już w prawomocnie ustalonej wysokości, możemy mówić o zaległości podatkowej. Tym samym za każdym razem zaległość podatkowa będzie czymś następczym w stosunku do zobowiązania podatkowego. Podatnik podkreślił, że decyzji Dyrektora UKS nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie stała się wymagalna. Wobec tego nie można mówić, że w ewidencji organu widniała informacja o zaległości podatkowej, która uniemożliwiła wydanie zaświadczenia o żądanej przez spółkę treści. Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie treść danych posiadanych przez organ, to w niniejszej sprawie powinno potwierdzać brak zaległości podatkowej. Do skargi załączono kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylającej wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii, czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Problem ten, jak trafnie wskazuje organ podatkowy, był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie, między innymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 lipca 2016 r. w sprawie I SA/Łd 404/16. Wobec tożsamości obu spraw, uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Przede wszystkim wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r., miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową (zdaniem organu pierwszej instancji) wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania wspomnianej decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, albowiem była nieostateczna, niemniej jednak zdaniem sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.). Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową – pomimo wniesienia odwołania od decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.). W dalszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Bezspornie w dniu określonym przez spółkę we wniosku o wydanie zaświadczenia (tj. 8 września 2016 r.), w obrocie funkcjonowała decyzja Dyrektora UKS w Ł. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z kolei art. 306b § 1 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.). Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. W ocenie sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10. NSA wskazał między innymi, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. (...) skłania ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Zapatrywanie to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika zatem, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych (§ 5) oraz, że w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. W myśl art. 239d O.p. nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. Innymi słowy, przepis ten stanowi, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w ww. sprawach jest wyłączone jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Chodzi tu o wniosek podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podnieść trzeba, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku. Skarżąca spółka żądała wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę, według stanu na dzień 8 września 2016 r., a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. Związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nawet wówczas, jeśli w toku instancji decyzja taka została później uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując taką decyzją – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 472/12, z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12 oraz z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, a także wyroki WSA z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1016/12 czy też z 20 lutego 2013 r., I SA/Bd 1062/12, CBOSA). Wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DB