I FSK 63/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1090/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. nr 0601-PT-2.4213.61.2016.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie wynikającej z faktur wystawionych w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1090/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. (dalej: skarżący/Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz za wrzesień i grudzień 2012 r. 2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na uznaniu braku podstaw do przyznania B. sp. z o.o. (dalej: Spółka) prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na uznanie braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. (dalej: Kontrahent) w warunkach istnienia dobrej wiary u Spółki, przejawiającej się w dokonywaniu transakcji z podatnikiem VAT zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym, który składał deklaracje VAT-7 z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie, i który faktycznie dostarczał towary opisane w zakwestionowanych fakturach będące następnie przedmiotem dalszego obrotu przez skarżącą - co znalazło wyraz w decyzji będącej przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z 26 maja 2017 r. w sprawie I SA/Lu 213/17 stwierdził, że "organy podatkowe obu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne nie negują faktu, że [...] dysponowała towarem określonym w spornych fakturach. Nie stawiają zarzutu podmiotom, gospodarczym nabywcom udziału w oszustwie podatkowym. [...] Powodem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było to, że nie dokumentowały one rzeczywiście dokonanych czynności"; - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, na skutek jego oceny zmierzającej do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wskutek tego określeniem sankcji przez zastosowanie art. 108 ust. 1ustawy o VAT wobec skarżącego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje zawarte w okresie poszczególnych miesięcy 2012 r. z Kontrahentem, jako dostawcą towarów, wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy ze względów wyartykułowanych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach: C-33/13, C-285/11 oraz C-277/14 z 22 października 2014 r. (przywołanych w zaskarżonym wyroku), z których wynika, że: a) prawo do odliczenia jest w pierwszej kolejności uzależnione od posiadania przez kontrahenta podatnika formalnoprawnego statusu zarejestrowanego podatnika, który wystawił prawidłową pod względem formalnoprawnym fakturę VAT i która została zapłacona a towar został na jej podstawie nabyty przez podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku; b) kryterium istnienia dostawcy lub jego prawa do wystawiania faktur w ujęciu prawa krajowego nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9, dalej: VI dyrektywa VAT), co uzależnia istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogów formalnych i materialnych; c) sformalizowanie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności gospodarczej nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika skoro TSUE (w sprawie C-277/14) stanął na stanowisku przyznającym prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury, jeśli dostawca towarów nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie składał deklaracji podatkowych, a także nie płacił podatków; d) brak możliwości skontaktowania się z dostawcą towarów nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku wykonywania działalności gospodarczej, skoro w świetle stanowiska TSUE poprzez pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy VAT, nie należy rozumieć przeniesienia prawa własności w formie przewidzianej dla ustawodawstw krajowych, gdyż dostawę stanowi każda transakcja przekazania rzeczy przez dostawcę, która upoważnia nabywcę do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel, dlatego ewentualny brak uprawnienia do dysponowania tymi towarami (w przypadku uznania pozorności uprawnienie to jest wyłączone) nie może wykluczyć dostawy tych towarów, o ile zostały one faktycznie wykorzystane do celów opodatkowanych transakcji; e) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od badania przez podatnika, czy wystawca faktury na dostawę towarów lub usług, od której podatek ma być odliczony, był w stanie dostarczyć te towary lub usługi, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych i zapłaty podatku, które to względy zostały pominięte w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez zaakceptowanie stanowiska organów o pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez Kontrahenta, pomimo tego, że rzeczone dokumenty powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy ww. ze Spółką i w sytuacji gdy ustalenia organów odnoszą się do przedmiotowego okresu podatkowego w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkuje dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kontroli stosunków prawno-podatkowych w firmie M. automatycznie przenoszą się na charakter zakwestionowanych transakcji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 tej ustawy przez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Spółką tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom Spółki towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa M.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 wskutek przyjętego z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych (w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami) - przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy nie wykazano, jakie przepisy obligowały skarżącą do weryfikacji tych podmiotów; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy skarżąca działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji (w wyroku I SA/Lu 213/17, przywoływanym w zaskarżanym wyroku na s. 18 uzasadnienia) z jednej strony uznał wystawione faktury za faktury puste, uznając świadomość Spółki powyższego faktu, a z drugiej uznał, że z wystąpienie rzeczywistego obrotu nie wyklucza istnienie dobrej wiary (s. 14 uzasadnienia); następnie (na s. 12 uzasadnienia) Sąd ten powołał wyrok TSUE w sprawie C-277/14 wskazując, że z problematyką dobrej wiary mamy do czynienia w warunkach opisanych w powyższym wyroku, aby następnie (na s. 15 uzasadnienia) stwierdzić, że okoliczność otrzymania towaru nie jest istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku (w pełni podzielając ustalenia organów podatkowych odnoszące się do świadomego udziału strony w zakresie obrotu pustymi fakturami), co oznacza, że Sąd zaakceptował stanowisko organów o nie kwestionowaniu dysponowania towarami. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej nie zostały uwzględnione. 6. Podkreślić należy, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, w tym oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna prezentować także ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania naruszonych przez sąd przepisów, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. 7. Wyjaśnienie powyższe co do zasad rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej w sprawie, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w jej uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zawartych w niej zarzutów. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niektóre z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – nie pochodzą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również niektóre stwierdzenia skargi kasacyjnej nie dotyczą w ogóle niniejszej sprawy, mającej za przedmiot kwoty VAT podlegającej wpłacie w związku z wykazanym na fakturach podatkiem za wskazane miesiące 2012 r. 8. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem każdy wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 w pozostałych przypadkach konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. 9. Zdaniem Syndyka Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy Spółka działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa. Skarżący odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 213/17, oddalającego skargę innego podmiotu, E.S., na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz podniósł istnienie w tym wyroku niespójności dotyczących ustaleń co do wystąpienia rzeczywistego obrotu i problematyki dobrej wiary. 10. Stwierdzić należy, że wbrew treści zarzutu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wskazanej stronie nie ma odwołania się do powyższego wyroku. Jest natomiast informacja, w związku z tym, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez Spółkę na rzecz U. oraz B. II, należy odnotować, że wydane wobec tych podmiotów ostateczne decyzje zostały skontrolowane przez sądy administracyjne i skargi w tym zakresie zostały oddalone. Wobec E.S. – wyrokiem z 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 332/17. 11. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie był kwestionowany podatek naliczonego, stąd kwestia dobrej wiary pozostawała poza przedmiotem sprawy. Tymczasem dominująca część argumentacji i zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do ustaleń z innych wyroków, które za przedmiot miały weryfikację rozliczeń Spółki w zakresie podatku naliczonego w następstwie zakwestionowania transakcji dostaw od Kontrahenta. 12. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p. skarżący podniósł, że oddalono wniosek o przesłuchanie jako świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Spółką, wskazując na postanowienie z 9 listopada 2016 r. Należy wskazać, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez zebranie całego materiału dowodowego należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym kompletnym, czyli niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy strony powinien więc być uwzględniony, jeżeli istnieje możliwość przeprowadzenia tego dowodu, a przy tym okoliczności, które z przeprowadzenia tego dowodu mają wynikać nie zostały już w sprawie wystarczająco ustalone w oparciu o inne dowody. 13. Niesporne jest, że w trakcie postępowania za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2011 i 2012 roku organy podjęły starania o przesłuchanie M.M., co jednak okazało się niemożliwe. Wskazano, że z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ podatkowy właściwy dla M.M., który przeprowadził u niego kontrolę podatkową i postępowania kontrolne) wynikało bowiem, że próby skontaktowania się z M.M., pod adresami jego miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznego zamieszkania, okazały się bezskuteczne. Świadek nie odbierał korespondencji, albo w odpowiedzi na wezwania przedkładał zwolnienia lekarskie. Dopiero ustalenie, że przebywa w zakładzie karnym umożliwiło pracownikom Urzędu Skarbowego [...] nawiązanie kontaktu. M.M. nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Jednak po opuszczeniu zakładu karnego 2 stycznia 2014 r. M.M. stał się dla organów nieuchwytny. 14. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu dotyczącym Spółki status M.M. byłby inny, gdyż jako świadek nie mógłby odmówić składania zeznań, nie zmienia ustalenia, że realizacja przesłuchania nie była możliwa. Nade wszystko jednak uwzględnić należy, że w tym postępowaniu nie były kwestionowane faktury nabycia towarów przez Spółkę od M.M. Stąd doniosłość ustaleń dokonanych z jego udziałem mogłaby mieć jedynie pośredni wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie wskazując, że Spółka nabyła towary (materiały budowlane, solary, tusze do drukarek i artykuły kosmetyczne), które następnie sprzedała swoim kontrahentom. Jednak wobec niemożności przeprowadzenia tego dowodu, twierdzenia skarżącego, że M.M. mógłby się odnieść do współpracy ze Spółką, wyjaśniając kwestie związane ze sposobem składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru oraz źródła jego pochodzenia i sposobu dostawy kontrahentom Spółki, a także sposobu prowadzenia firmy M. pozostają gołosłowne. Możliwości dostarczenia towaru przez ten podmiot oceniono w oparciu o inne dowody. Do akt postępowania podatkowego włączono obszerną dokumentację zgromadzoną w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec M. Dowody te poddane zostały ocenie w powiązaniu z wszystkimi dowodami zebranymi w tej sprawie i ustalono, że Kontrahent nie dysponował towarami, których sprzedaż ujęto w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Nadto nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi nabyć towary o znacznej wartości, jakie – zgodnie z treścią faktur – miałby sprzedać Spółce a następnie Spółka odsprzedała je E.S. oraz spółce B. II. 15. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 123 O.p., stanowiącego o zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Można jedynie odnotować, że skarżący był informowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 16. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował pogląd o udowodnieniu pozorności transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez Kontrahenta, pomimo że "rzeczone dokumenty urzędowe" powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy tej firmy ze Spółką. Zarzut ten w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, w której – jak to już wskazano wyżej – nie były analizowane transakcje dostawy na rzecz Spółki przez firmę M. 17. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucił tu przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ocenę zmierzającą do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskutek tego określeniem sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, iż skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje zawarte z Kontrahentem wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy. Przez zarzut ten skarżący kwestionuje stanowisko, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Spółka nie tylko powinna była wiedzieć, ale i wiedziała. Tymczasem ustalenia w tym zakresie nie stały się przesłanką rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia Organu. 18. W rezultacie nie zostało podważone kluczowe w sprawie ustalenie Organu, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, że Spółka świadomie wystawiła na rzecz E.S. i spółki B. II faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży. Spółka nie potrafiła wyjaśnić i przedstawić żadnych okoliczności związanych z dostawami do tych kontrahentów. Nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących spornych transakcji. Organy ustaliły, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez Spółkę nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Jest to więc sytuacja, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jedynie fakturę – nie doszło do wykonania żadnej dostawy lub usługi, co stwarzało podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 19. Odnotować też należy, że argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odnoszą się do tych transakcji, pozostają poza przedmiotem ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma stwierdzenia, że "Równolegle prowadzona działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur". Zaskarżona decyzja nie zawiera przytoczonego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu, który miałby się znajdować na 29 stronie tej decyzji. 20. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. skarżący wywodził również z przyjęcia z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzewania istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych popełnianych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu oraz brak wskazania, jakie przepisy obligowały Spółkę do działań weryfikacyjnych wobec podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu. Również ten zarzut ocenić należało jako niepowiązany ze stanem faktycznym i rozstrzygnięciem w tej sprawie. 21. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego Organ wydał decyzję jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania charakteru podatku wykazanego w spornych fakturach (art. 187 § 1 O.p.). Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, iż dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego realizuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. a skarżący nie wykazał, na podstawie jakich przesłanek wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału przez organy w sprawie należało uznać za niezgodne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. 22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym zaś elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury sprzedażowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co było wyrazem zamierzonego działania Spółki. Tym samym ocena zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 23. Jako niewłaściwie zastosowane przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów upatrywał w uznaniu, iż brak jest podstaw do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze, a faktyczne zrealizowanie dostaw przez Kontrahenta znajduje potwierdzenie w okoliczności, że towar będący przedmiotem tych dostaw Spółka sprzedała firmie E.S. Autor skargi kasacyjnej odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 213/17. Zarzut dotyczący naruszenia drugiego z powołanych przepisów nie mógł zostać uwzględniony z tego powodu, że przepis ten nie był w tej sprawie stosowany przez organy i jako taki nie był przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 24. Z treści zarzutu wynika, że jego podstawą jest w istocie założenie, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy. Założenie to należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie ocenione zostały wyżej, jako niezasadne. Brak podważenia zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych powoduje natomiast, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17). 25. Skoro zatem skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, to w konsekwencji nie podważył istnienia podstaw do zastosowania do spornych faktur art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemajaca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odbierając dostawom do U. oraz B. II Sp. z o.o. przymiot rzeczywistych transakcji, organy miały podstawę "zamiany" podatku należnego z faktur sprzedażowych Spółki w tym zakresie na podatek mający swoją podstawę w powołanym wyżej przepisie. 26. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Ponieważ niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z sześcioma innymi sprawami ze skarg kasacyjnych Syndyka, w których wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny oraz w których sporządzono zasadniczo tożsame skargi kasacyjne, zastosowano instytucję miarkowania na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika Organu jednostkowo w każdej ze spraw przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał miarkowania należnego wynagrodzenia radcy prawnego. W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale koszty te miarkując do kwoty 1.000 zł