II FSK 3333/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 88/17 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 88/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 grudnia 2016 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając rażące naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnie i niezastosowanie; 2. art. 141 § 4 poprzez jakikolwiek brak rozpoznania, rozważenie oraz brak ustosunkowania się w pisemnym uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi w zakresie nieuwzględnienia i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych skarżącej (z uwagi na rzekomy brak ich wpływu na treść prawomocnej decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r.). Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącej i uwzględnienie skargi w całości poprzez zmianę prawomocnej decyzji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (gdyż prawomocnie oddalony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ab initio Ordynacji podatkowej. Skarżąca wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego powołała się na ten przepis. Motywując ziszczenie się przesłanki zamieszczonej w początkowej jego części wskazała, że w sprawie podatkowej "wyszły na jaw istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzje w drugiej instancji (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej)", a mianowicie: - "zeznania przedstawione przez świadków na temat pochodzenia środków finansowych a ujawnione w czasie przesłuchania w postępowaniu karnym oraz wyrok uniewinniający wraz z jego uzasadnieniem". Obie wskazane okoliczności wynikają – zdaniem strony - w sposób bezsporny z przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 roku, sygn. akt [...], uniewinniającym oskarżoną A. H. od popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia. W tym obszarze Naczelnik II US, po wznowieniu postępowania, nie stwierdził jednak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaaprobował taką ocenę wyrażoną w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora IS. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń wysuniętych na etapie tego postępowania i później – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Ich lektura nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnicy chcieliby podważyć ustalenia leżące u podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej. Tymczasem istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 7 pisemnych motywów wydanego wyroku. Zasadnie przyjął on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że nie zaistniała okoliczność w postaci "sposobu uzyskania i pochodzenia środków pieniężnych". Trafnie bowiem wywiódł Sąd pierwszej instancji, że pod pojęciem okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikają. Tymczasem, po analizie akt sprawy Sądu Rejonowego w [...] o sygn. akt [...], organ podatkowy stwierdził, że okoliczności wynikające z zeznań świadków, to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z 31 grudnia 2012 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie więc zaakceptował wniosek, że nie mamy do czynienia z okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Nie sposób zatem przyjąć, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z dowodów z zeznań świadków, na które wskazywała skarżąca. Rzecz w tym, że dowód taki nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji. Odnośnie do przywoływanego przez stronę skarżącą wyroku uniewinniającego A. H., który zapadł w sprawie karno-skarbowej, należy podkreślić, że ustalenia postępowań karnych czy karno-skarbowych oraz wydane w tych sprawach przez sądy wyroki nie wiążą bezpośrednio organów administracyjnych. Charakter wiążący dla sądów administracyjnych mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") (tak w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż: "Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny (karno-skarbowy) uwalnia od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie" (wyrok NSA z 19 października 2017 r., I FSK 49/16). W kolejnym orzeczeniu podniesiono: "Uniewinnienie strony od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego o umyślności jego działania" (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16). Ponadto, w wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1007/16 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, iż "nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym". Zaskarżony wyrok nie naruszał więc prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, zważywszy, że rozważania zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji nie uchybiały w żadnej mierze treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.