I FSK 747/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marta Ćwiklińska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 384/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 384/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2010 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że decyzją z 20 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 13 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących dostawy złomu, w których jako ich wystawcy figurowały firmy: [...], gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w stosunku do poszczególnych kontrahentów, wskazał, że w stosunku do spółki "E." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 31 grudnia 2010 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) związane z wystawieniem faktur VAT w styczniu i lutym 2010r. na rzecz skarżącej spółki. Podkreślił, że z zeznań złożonych przez świadka L. K. (wiceprezesa spółki), w których wskazał, że nigdy nie widział żadnego złomu i że faktury, które wypisywał nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.3. Odnośnie firmy P. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 2 sierpnia 2011 r. wydał decyzję dla D. R., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem na rzecz skarżącej spółki faktur VAT w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. 2.4. Także wobec firmy "P." [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 11 stycznia 2011 r. decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT, m.in. na rzecz skarżącej spółki w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przesłuchany w charakterze świadka P. C. nie posiadał podstawowej wiedzy odnośnie transakcji, które miały miejsce z jego udziałem, nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami, przy czym w składanych zeznaniach nie odniósł się do osoby M. S., który miał być dostawcą lub kierowcą pojazdu, którym był dostarczany złom. 2.5. Odnośnie natomiast firmy M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. także wydał 1 marca 2011 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz skarżącej spółki w marcu 2010 r. Z przyjętych ustaleń wynikało, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, niemających potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, 2.6. Również wobec firmy "A." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 31 stycznia 2011 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. skarżącej spółki w maju i czerwcu 2010 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że A. P. – właściciel tej firmy przesłuchany w charakterze strony nie posiadał żadnych informacji o prowadzonej przez niego działalności. 2.7. W odniesieniu do ustaleń dotyczących "F." ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 28 marca 2011 r. także wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz skarżącej spółki. W decyzji tej przyjęto, że w okresie od maja do czerwca 2010 r. T. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw towarów (złomu, elementów stalowych), zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, niemających potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. 2.8. Także w przypadku kolejnego wystawcy faktur na rzecz skarżącej spółki – P.– ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał skierowaną do M. S. decyzję z 19 kwietnia 2011 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w okresie od kwietnia do września 2010 r. oraz decyzję z 11 sierpnia 2011 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w okresie od stycznia do marca oraz w październiku 2010 r. W uzasadnieniu obu decyzji stwierdzono, że cała działalność gospodarcza P." w kontrolowanych okresach miała fikcyjny charakter i polegała jedynie na wystawianiu faktur, ponieważ w rzeczywistości żadne transakcje nie zostały dokonane. Ustalenia te – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – opierały się na zeznaniach złożonych przez M. S., który wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej przez siebie działalności. 2.9. W przypadku firmy "Z." ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał 16 czerwca 2011 r. skierowaną do J. B. decyzję, w której określił wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związaną z wystawieniem w czerwcu 2010 r. dla skarżącej spółki "pustych" faktur VAT. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że J. B. w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2010 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie transakcje te pozorowały. 2.10. Także odnośnie F. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał 23 maja 2011r. skierowaną do T. K. decyzję, w której określił wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związaną z wystawieniem m.in. dla skarżącej spółki faktur VAT w marcu i kwietniu 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że T. K. w marcu i kwietniu 2010 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które miały tylko uwiarygodnić obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. 2.11. Natomiast w odniesieniu do kolejnego wystawcy faktur – firmy Z. ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. 22 marca 2011 r. wydał dla Z. S. decyzję, w której określił wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanej z wystawieniem dla skarżącej spółki m.in. faktur VAT w marcu, kwietniu i maju 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji także ustalono, że Z. S. w badanym okresie, tj. od marca do maja 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do podpisywania wystawionych przez inne osoby faktur. Ustalenia te wynikały z zeznań złożonych przez Z. S. 2.12. W przypadku firmy "P." sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 20 czerwca 2012 r. decyzję, w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz skarżącej spółki. W uzasadnieniu stwierdzono, że z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego przez J. W. – prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki jej jedynego właściciela – wynikało, że działalność gospodarcza tej spółki miała polegać jedynie na dokonaniu kilku transakcji dostaw złomu, który w rzeczywistości nigdy do spółki nie należał, gdyż został jedynie nielegalnie dostarczony skarżącej spółce przez innego dostawcę. 2.13. Także wobec firmy H., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał 15 września 2011 r. decyzję, w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. Z zeznań J. R. wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a faktury VAT przez niego wystawione były fikcyjne. 2.14. Natomiast w przypadku firmy P., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wystawione dla skarżącej spółki faktury były fikcyjne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgromadzone przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr 1/2009 z 4 maja 2009 r. Skarżąca spółka nie posiadała bowiem w tym okresie żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. 2.15. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo w toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz że nie dochowała należytej staranności podczas ich zawierania. Powyższe ustalenia potwierdzały takie okoliczności, jak: dokonywanie płatności gotówkowych, brak informacji o źródłach pochodzenia towaru, brak wpisu w CEDiG działalności odnośne złomu, nawiązywanie współpracy z podmiotami, które nie specjalizowały się w rynku złomem i były podmiotami nowopowstałymi, brak weryfikacji kontrahentów pod względem rejestracji dla celów podatku VAT – kontrahenci nie byli podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT a także nie domaganie się od dostawców złomu okazania dokumentów wymaganych do obrotu tym towarem. 2.16. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie naruszało zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 181, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 2.17. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do powołanego przez skarżącą spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1565/1, zwrócił uwagę na odmienność zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego dotyczącego 13 kontrahentów, którzy wystawiali nierzetelne faktury VAT. Podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, przeczył możliwości przypisania stronie skarżącej cechy starannego, rozważnego kupca, a zatem istnienia dochowania należytej staranności przy nabywaniu złomu na znaczne kwoty przez okres od stycznia do czerwca 2010 r. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP, przez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organów podatkowych oraz wybiórcze potraktowanie zebranych dowodów skutkujące nieuchyleniem decyzji organu drugiej instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wobec czego sprawa skarżącej spółki nie została rozpoznana dwukrotnie co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej i niewłaściwymi ustaleniami co do należytej staranności skarżącej spółki, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie dlaczego nieprawidłowości ustalone po stronie dostawców potwierdzały nienależytą staranność skarżącej spółki oraz dlaczego były one na tyle istotne, że miały świadczyć o nienależytej staranności skarżącej spółki w sytuacji, gdy ich ustalenie nie zmieniłoby wyniku podejmowanej przez skarżącą spółkę weryfikacji dostawców. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 li.t a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącej spółce, pomimo dokonania czynności należytej staranności wykraczających poza przyjęte minimum weryfikacyjne kontrahentów, odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT przejawiające się: - nałożeniem na skarżącą spółkę obowiązku kontroli każdego dostawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie w sytuacji braku wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta tego dostawcy, - uznaniem, że skarżącą spółką nie dochowała nienależytej staranności ponieważ nie żądała od dostawców kart przekazania odpadów, podczas gdy ustawa o odpadach pozwala na sporządzanie takiej karty przez odbiorcę odpadów, co skarżąca spółka jako odbiorca czyniła, - uznaniem, że skarżącą spółka nie dochowała nienależytej staranności ponieważ nie zawierała pisemnych umów na dostawę złomu, podczas gdy zawieranie takich umów przez przedsiębiorców prowadzących punkt skupu metali nie jest wymagane żadnym przepisem prawa ani nie jest standardem (zwyczajem) w branży, - uznaniem, że skarżąca spółka nie dochowała nienależytej staranności ponieważ nie żądała od dostawców "zezwoleń na handel złomem", podczas gdy brak jest przepisu prawa, który wprowadzałby obowiązek posiadania zezwolenia na handel złomem dostawę złomem, - uznaniem, że niedochowanie przez dostawców obowiązków administracyjnych (aktualizacja wpisów do CEIDG w zakresie kodu PKD prowadzonej działalności) ma świadczyć o braku należytej staranności skarżącej spółki skoro sam ustawodawca nie przewidział sankcji za niedochowanie tych obowiązków, - uznaniem, że skarżąca spółka nie dochowała nienależytej staranności ponieważ nie żądała od dostawców zaświadczeń o zarejestrowaniu, jako czynny podatek VAT, podczas gdy skarżąca spółka dysponowała zgłoszeniami rejestracyjnymi dostawców, jako podatników VAT lub potwierdzeniami, że w trakcie współpracy ze skarżącą spółką dostawcy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, - akceptacją domniemania złej wiary skarżącej spółki, na której przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała dostawców podczas, gdy to do organów podatkowych należało wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne np. pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych i zezwoleń jego dostawcy, - oparciem wyroku o okoliczności, które nie mogły zmienić wyniku weryfikacji dostawców. 3.4. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. Wskazując na uprzednio rozstrzygniętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 16 maja 2017 r., sygn. akt 1565/15 oraz z 17 maja 2018r., sygn. akt I FSK 300/18 sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy od listopada i grudnia 2009 r. podniosła, że sprawa ta została rozstrzygnięta na jej korzyść, gdyż postępowanie w tej sprawie zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 czerwca 2020 r. i zwrócono jej zakwestionowana kwotę wraz z odsetkami. Skarżąca spółka podkreśliła, że stan faktyczny tej sprawy był zakresowo tożsamy z obecnie rozpoznawaną sprawą, która dotyczyła podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2010 r. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zarzutów lub wniosków, konieczne jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął tych zarzutów i wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę obszernie i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna oraz spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP, przez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organów podatkowych oraz wybiórcze potraktowanie zebranych dowodów skutkujące nieuchyleniem decyzji organu drugiej instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że do naruszenia zasady dwuinstancyjności doszło na skutek tego, że "(...) organ Odwoławczy powielił (przepisał, powielona struktura, powielone sformułowania) ustalenia faktyczne Organu I Instancji i nie dokonał ani własnych ustaleń ani własnej oceny, o czym świadczą ustalenia Organu Odwoławczego zawarte na str. 11 – 23 decyzji" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ miało rzekome naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy, podkreślić należy, że wynikający z tego przepisu obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie powoduje, że organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek ponownie przedstawić szczegółowo wszystkie ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe ustalenia, z których wynikało, które faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń oraz, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z "kontrahentami" – wystawcami zakwestionowanych faktur, to organ odwoławczy – nie przedstawiając szczegółowo w uzasadnieniu decyzji "utrzymującej w mocy" ustaleń będących podstawą wydanej decyzji – nie naruszył ani art. 127 Ordynacji podatkowej ani art. 78 Konstytucji RP. Zauważyć przy tym należy, co pominięto w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano zarówno kontrahentów oraz okoliczności towarzyszące wystawianiu "nierzetelnych" podmiotowo faktur. Wskazano także, które transakcje sprzedaży lub zakupu były kwestionowane oraz przedstawiono dowody, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej możliwa była kontrola prawidłowości tych ustaleń. 4.4. Poddając natomiast ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz związane nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnotować na wstępie należy, że w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe obu instancji ustaliły – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, które wystawiły te faktury. Rzeczywisty obrót złomem – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – miał miejsce, ale wystąpił pomiędzy skarżącą spółką a innymi podmiotami niż te, które wystawiły faktury (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Chybiony był w związku z tym zarzut "niekonsekwencji i błędów organów podatkowych, niedostrzeżonych przez WSA w Gliwicach" polegający na tym, że "(...) z jednej strony Organy obstawiły na fikcyjności transakcji, z drugiej twierdziły, że dostawy do Skarżącego w rzeczywistości miały miejsce" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, wielokrotnie wskazywały w uzasadnieniach rozstrzygnięć na fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotową transakcji, która polega na tym, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca oraz na fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotową, która oznacza, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Odnotować trzeba, że zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. 4.5. W świetle powołanych wyżej przepisów zasadniczą kwestią było w pierwszej kolejności ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę złomu, czy też były to faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi z tych fakturach. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że "fikcyjność" podmiotowa zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie nie została w skardze kasacyjnej w żaden sposób podważona. W zarzutach naruszenia przepisów postępowania powołano się bowiem wyłącznie na "wybiórcze potraktowanie zebranych dowodów skutkujące (...) ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej i niewłaściwymi ustaleniami co do należytej staranności skarżącej spółki" (pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej). Zarzucono także "(...) sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie dlaczego nieprawidłowości ustalone po stronie dostawców potwierdzały nienależytą staranność skarżącej spółki oraz dlaczego były one na tyle istotne, że miały świadczyć o nienależytej staranności skarżącej spółki w sytuacji, gdy ich ustalenie nie zmieniłoby wyniku podejmowanej przez skarżącą spółkę weryfikacji dostawców (pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej). Natomiast w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie zarzucono błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności dokonane" pomiędzy dwoma wskazanymi w tych fakturach podmiotami oraz że to ich wystawcy dostarczyli skarżącej spółce złom w ilościach oraz w terminach wskazanych w tych fakturach. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Nadmienić przy tym należy, że jedną z podstaw do ustalenia "podmiotowej fikcyjności" zakwestionowanych faktur były obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia dotyczące wydania wobec niemal wszystkich "kontrahentów" skarżącej decyzji określających zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie – na podstawie powyższych decyzji – ustalono, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, gdyż ich wystawcy nie prowadzili działalności handlowej polegającej na handlu złomem, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Te ustalenia także nie zostały w żaden sposób skutecznie podważone. 4.7. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze. Zarzuty te nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności nie dawała takich podstaw obszernie przywoływana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2021 r. argumentacja powołująca się na tożsamość obecnie rozpoznawanej sprawy z "bliźniaczą" sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy od listopada i grudnia 2009 r., zakończoną pozytywnymi dla skarżącej spółki wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt 1565/15 oraz z 17 maja 2018r., sygn. akt I FSK 300/18 i na umorzenie postępowanie w tej sprawie. Nie budzi wątpliwości to, że w przywołanym wyżej wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt 1565/15 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1042/14 oddalającą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 maja 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r., wskazał na mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na tym, że "Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu skoncentrował się na ogólnym spojrzeniu na okoliczności sprawy, zapominając, że transakcje z poszczególnymi dostawcami powinny być oceniane oddzielnie". Podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku "(...) nie odniesiono się też w żadnej mierze do argumentów Skarżącej a samo uzasadnienie, jak to wskazano powyżej, ma charakter na tyle pobieżny, że nie sposób w nim dostrzec odpowiedzi na rodzące się na tle okoliczności sprawy wątpliwości". 4.8. Takich, wytkniętych wad w powołanym wyżej wyroku nie zawierało uzasadnienie wyroku sporządzonego w obecnie rozpoznawanej sprawie. Przeprowadzono w nim bowiem obszerną i wnikliwą ocenę ustaleń wskazujących na brak należytej staranności skarżącej spółki przy zawieraniu kwestionowanych dostaw złomu. Ponadto – co należy podkreślić – w obecnie rozpoznawanej sprawie występowali inni "kontrahenci" skarżącej spółki i skala "fikcyjnych podmiotowo" dostaw złomu była nieporównywalnie większa niż w rozpoznanej już sprawie. Chybioną była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "podstawą odmowy obniżenia podatku może być tylko świadomość podatnika o uczestnictwie w oszustwie. Nie zaś świadomość o jakichkolwiek nieprawidłowościach" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżącej spółce – co należy podkreślić – nie przypisano świadomego udziału w transakcjach nierzetelnych, lecz że mając na uwadze okoliczności w jakich dochodziło do dostaw złomu mogła i powinna była o tym wiedzieć. Obciążające pracowników skarżącej spółki – a w konsekwencji obciążające skarżącą spółkę – niedbalstwo wynikało z ich bierności i przyjęcia założenia, że wszyscy kontrahenci są kontrahentami rzetelnymi z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności. Podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na dochowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności przy realizacji zakwestionowanych dostaw oraz brak świadomości, że bierze udział w oszukańczych działaniach, zauważa, że w orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.10. W rozpoznawanej sprawie okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw z udziałem wymienionych w zakwestionowanych "kontrahentów" nie były typowe. Dotyczyło to dokonywania płatności gotówkowych, które nie są typowe dla rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi w handlu hurtowym, braku jakiegokolwiek zainteresowania źródłami pochodzenia dużych ilości złomu kolorowego oraz brak szczególnego zainteresowania "nowymi" hurtowymi dostawcami złomu kolorowego. Skarżąca spółka – jako profesjonalistka w handlu złomem (bo tak należało ją kwalifikować) – pomijała w przedstawionej argumentacji okoliczności szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 41 – 52). Na podstawie tych okoliczności trafna była przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że skarżąca spółka nie postępowała należycie starannie. Skarżącej spółce nie zarzucono, że nabywała hurtowe ilości złomu od dostawców, którzy okazali się oszustami, lecz że o tym – na podstawie okoliczności dostaw szczegółowo opisanych w decyzjach wydanych wobec tych dostawców – mogła i powinna była to przypuszczać. Wskazywał na to kontekst nabycia złomu łącznie z wyeksponowanymi przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłankami. 4.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka w odliczając podatek naliczony wynikający z faktur nierzetelnych podmiotowo nie dochowała należytej staranności. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając dowody uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie była bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.12. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów łączono z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, który to zarzut – jak już wyjaśniono w pkt 4.3. uzasadnienia – był chybiony. Podkreślić w związku z tym należy, że zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w ich uzasadnieniu (str. 3 – 6 skargi kasacyjnej), nie wskazano jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić oraz jaki złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe nie zostały w toku postępowania podatkowego uwzględnione. Nie podważono przy tym oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że zarówno akta sprawy jak i uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji jak i drugiej instancji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że zarzut ten łączono z powoływaniem się w zaskarżonej decyzji na decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej spółki, argumentując, że skarżąca spółka nie uczestniczyła w tych postępowaniach i nie mogła wykazywać okoliczności dotyczących dochowania przez nią należytej staranności. Jednakże – poza tak ogólnym uzasadnieniem (str. 10) nie wyjaśniono na czym polegał błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania tych decyzji. 4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych w pkt 4.9. uzasadnienia wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.12 W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14