I FSK 300/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 682/17 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz H. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 11.032 (słownie: jedenaście tysięcy trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 300/18 UZASASADNIENIE Wyrokiem z 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/GI 682/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. [...] sp. z o.o. w K. (Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.  Podany przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Dwiema decyzjami z 19 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] określił skarżącej Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług za te miesiące do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powodem ich wydania było ustalenie, że strona w powyższych okresach bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupów i w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: [...], które nie odzwierciedlały wskazanych na nich transakcji nabycia przez podatnika towaru (złomu metali kolorowych), a w związku z tym nie mogły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) być podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku naliczonego. 2. W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreśliła, że podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji zachowała należytą staranność podczas weryfikacji kontrahentów. 3. Zaskarżoną decyzją z 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe decyzje w części dotyczącej określenia Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części rozstrzygnięcia, dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad i grudzień 2009 r., utrzymał je w mocy. 3.1. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane przez niego firmy nie sprzedały skarżącej Spółce towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Stwierdził, że świadczą o tym decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów, w których po ustaleniu, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono im kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, m.in. za listopad i grudzień 2009 r. 3.2. Niezależnie od tego uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji, ponieważ nie zastosowała się w tych przypadkach do wdrożonych przez nią procedur i w dacie wystawiania faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto dokonywała nietypowych w obrocie hurtowym rozliczeń gotówkowych, nie posiadała żadnych informacji o źródłach pochodzenia wrażliwego na kradzież towaru, jakim jest złom metali kolorowych, ani nie żądała od dostawców okazania stosownych pozwoleń. Nie interesowała się również nieznanymi na rynku handlu złomem dostawcami, ani tymi, którzy we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie mieli określonego przedmiotu działalności, tj. skupu i sprzedaży złomu. Postępowanie przed sądem pierwszej i drugiej instancji. 4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 192, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady neutralności VAT. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1042/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 6.1. Wskazał, że organy podatkowe nie negują faktu, iż towary wyszczególnione w fakturach otrzymanych przez Spółkę, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, rzeczywiście zostały przez nią nabyte i że były przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdziły jedynie, że podmioty, które wystawiły te faktury nie były rzeczywistymi dostawcami ujętych w nich towarów. Wskazując na prawidłowość ich konstatacji w tym zakresie, Sąd zauważył, że wobec wszystkich tych osób wydane zostały decyzje określające im podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia tych dokumentów. 6.2. Sąd przyznał także rację organom co do tego, że podczas przeprowadzania transakcji ujętych w spornych fakturach skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż niewystarczająco zweryfikowała uczciwość swoich kontrahentów. 6.3. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121, art 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 192, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. Stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w tej sprawie prawidłowo, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy. Z tych powodów za zasadne uznał zastosowanie w tej sprawie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej – P.u.s.a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej – P.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art.88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług pomimo wykazania przez skarżącą należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności przez skarżącą w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika. 8. Wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 8.1. Powołując się na orzecznictwo TS UE podał, że organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. 8.2. Zdaniem Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w powyższym zakresie, w sposób pobieżny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie rozważył wszystkich zarzutów skargi, nie wziął pod uwagę, że akceptując odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez różne podmioty, konieczne jest oddzielne odniesienie się do transakcji realizowanych z tymi konkretnymi podmiotami, a nie "zbiorowe" ustosunkowanie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji. Konieczne jest także dokonanie analizy sposobu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, aby przez jego pryzmat ocenić, czy zakwestionowane transakcje odbiegały od ogólnego modelu transakcyjnego. Sąd odwoławczy podkreślił, że dokonując oceny należytej staranności skarżącej należy ocenić wszystkie okoliczności związane z przeprowadzaniem przez nią spornych transakcji razem. Wskazując na niedostatki zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika z niej, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. 9. Ponownie orzekając, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. 9.1. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 i 10, 10b, 11 i 13 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. wyjaśnił, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien posiadać fakturę VAT oraz musi objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niezbędne jest przy tym, aby dostawca, czy usługodawca widniejący na fakturze był rzeczywistym dostawcą, czy usługodawcą, podobnie jak towary, czy usługi - powinny być w rzeczywistości tożsame z tymi na niej uwidocznionymi. W przeciwnym wypadku faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedla prawdziwej transakcji gospodarczej, a tym samym odliczenie zawartego w niej podatku godziłoby w zasadę neutralności VAT. Zagwarantowanie podatnikowi ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego – w przypadku, gdyby okazało się, że faktura potwierdzająca zaistniałą transakcję jest nierzetelna - jest zależne od zachowania przez niego należytej staranności (przezorności), podczas przeprowadzania tej transakcji. 9.2. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez firmy [...], skarżąca nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur, ponieważ nie dokumentowały one faktycznie zaistniałych transakcji. W konsekwencji, ustalenia organu pierwszej instancji związane ze świadomością podatnika co do rzeczywistego charakteru wspomnianych transakcji sytuować należy w kategoriach ostrożności procesowej. W przypadku natomiast M. K., transakcje zostały faktycznie przeprowadzone, jednak towar, który miał on dostarczyć w rzeczywistości nie pochodził od niego. 9.2.1. Oceniając transakcje wskazane na fakturach, na których jako dostawca widniał P. S., Sąd podał, że w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, nie miał on złomu będącego przedmiotem zbycia. Nie dysponował również żadnymi urządzeniami koniecznymi do dokonywania dostaw tego towaru ani nie zatrudniał pracowników. Stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych względów, nie mógł on dokonać dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 9.2.2. Do identycznego wniosku prowadzi analiza transakcji realizowanych z udziałem M. K., który przyznał się do wystawiania pustych faktur i opisał szczegółowo ten proceder. Potwierdzają to ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami ani nie posiadał żadnych środków transportu. 9.2.3. Złomem nie dysponował także R. M. Na wynajmowanym przez niego terenie nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. 9.2.4. Wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, który następnie został zafakturowany na rzecz jego odbiorców, nie wskazał także T. N. W toku postępowania ustalono, że nie miał on technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu. Nie posiadał też odpowiedniego do jego transportu pojazdu, nie zatrudniał też pracowników. 9.2.5. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez M. K., Sąd uznał, że skarżąca powinna była mieć świadomość, iż udokumentowane nimi transakcje mogły stanowić oszustwo podatkowe, ponieważ nie jest typowe, żeby kontrahent, który dopiero rozpoczął działalność gospodarczą (w mieszkaniu), w okresie osiemnastu dni (w grudniu 2009 r.) mógł dostarczyć Spółce towar o wartości brutto 308.199,46 zł. Krótki okres działalności na rynku i wysoka wartość dostaw w niedługich odstępach czasu, zdaniem Sądu, powinna wzbudzić szczególne zainteresowanie i ostrożność co do takiego podmiotu. Kierując się bowiem zwykłymi, przeciętnymi zasadami doświadczenia życiowego podmiot ten "nie miał szans" na realizację dostaw uwidocznionych w fakturach. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 1) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego pomimo, że w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1565/15 dotyczącej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 134 § 1 i 2, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 170, art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. wynikające z przekroczenia "granic sprawy", na skutek dokonania istotnej zmiany w ustaleniach stanu faktycznego, skutkującej brakiem obowiązku badania należytej staranności skarżącej, co spowodowało pogorszenie jej sytuacji albowiem fakt występowania towaru w zakwestionowanych transakcjach nie był kwestionowany ani przez Sąd pierwszej instancji w ramach pierwotnego rozpoznania sprawy ani przez organy podatkowe (punkt 3.1 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1565/15), a kwestionowane było jedynie prawo podatnika do odliczenia VAT z uwagi na zarzucany brak należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, co łącznie stanowiło naruszenie zakazu reformationis in peius; 3) art. 145 § 1 pkt 1c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 oraz art 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organów związanych z wybiórczym potraktowaniem zebranych dowodów, co wobec braku ich weryfikacji w postępowaniem dowodowym Sądu, skutkowało powieleniem tych błędów i ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 190 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżącej pomimo dochowania należytej staranności w zakresie transakcji handlowych z kontrahentami nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, pomimo związania Sądu ponownie rozpoznającego sprawę wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą należytej staranności na gruncie VAT, przejawiające się w szczególności: 1/ nałożeniem na skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, 2/ uznaniem, że siedziba dostawcy zarejestrowana w lokalu mieszkalnym (nie w magazynie ani nie na placu przeładunkowych) jest równoznaczna z tym, że dostawca ten nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej brak takiej siedziby lub posiadanie zdewastowanej siedziby nieokazującej śladów wykorzystywania nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę, 3/ uznaniem, że transakcje z nowym na rynku podmiotem powinny budzić wątpliwości, 4/ usankcjonowaniem domniemania złej wiary skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że zweryfikowała kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne np. pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych i zezwoleń jego dostawcy, - co skutkowało przypisaniem skarżącej braku należytej staranności w kontaktach z jej dostawcą M. K. W oparciu o przytoczone podstawy, pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, względnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także na podstawie art. 203 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667) w maksymalnej wysokości, co wynika z nakładu pracy pełnomocnika związanego ze sporządzeniem i popieraniem przedmiotowej skargi kasacyjnej, rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny jest postawiony w niej zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. 12.1. Zgodnie art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie powyższą wykładnią oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia stanowiska prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy pominie on w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia tego przepisu, doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., II OSK 2244/16). Ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. Bogusław Dauter Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13 i z 28 kwietnia 2017 r., I GSK 2308/15). 12.2. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest z kolei ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. 12.3. W wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pierwszy wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1042/14, za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p i art. 210 § 4 O.p. Wskazując na te przepisy uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przepisał część ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, a opartych na decyzjach wydanych w stosunku do podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, w których wykazano fikcyjność tych dostaw i jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów zawartych w samym odwołaniu. Pozbawił skarżącą prawa do odliczenia VAT przyjmując błędne stanowisko, że bez znaczenia jest to czy zrealizowane dostawy były wykonywane przez inne podmioty niż wskazane w dokumentującej je fakturze oraz czy podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach dostarczały złom niebędący ich własnością. Warunkiem prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, jednak w sytuacji gdy doszło do obrotu towarem, dla odmowy odliczenia konieczne jest również wykazanie, że podatnik miał albo powinien mieć świadomość, że dokonywana przez niego transakcja jest nielegalna. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny należytej staranności skarżącej kompleksowo, bez odnoszenia się do transakcji przeprowadzanych przez nią z poszczególnymi kontrahentami. Uznał przy tym, że przeprowadzenie jedynie takiej ogólnej analizy sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bez odwoływania się do transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami (ich kwot czy gotówkowego sposobu zapłaty) nie wystarczy do uznania, że nie wykazała się ona dobrą wiarą. Podobnie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że wobec kontrahentów nie dochowano zasad wynikających z jej zarządzenia wewnętrznego, koncentrując się jedynie na tym, że w stosunku do żadnego z nich, w okresie dokonywania z nimi transakcji, skarżąca nie miała informacji czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nie wziął pod uwagę, że takie zaświadczenia były uzyskiwane przez skarżącą w późniejszym okresie i nie wskazał dlaczego brak takiego zaświadczenia na moment dokonania transakcji, pomimo istnienia innych dokumentów, jest na tyle istotny, że świadczy o braku dochowania przez nią należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, dołączone do tzw. Kart Kontrahenta w postaci zaświadczeń REGON, kserokopii dowodu osobistego, kserokopii dowodu rejestracyjnego samochodu, NIP-4, dokumentów przyjęcia towaru i zdjęć. Sąd odwoławczy podkreślił, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, należało rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te świadczące na niekorzyść skarżącej, jak i te, które świadczyły na jej korzyść, we wzajemnym powiązaniu. 12.4. Powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji powinien był zwrócić uwagę na to, że jej uzasadnienie sporządzone jest niezgodnie z art. 210 § 4 O.p. – nie wynika z niego, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę. Powinien też uwzględnić, że dokonując oceny należytej staranności skarżącej podczas nabywania przez nią towaru organ zobowiązany był: - odnieść się nie do wszystkich kwestionowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę łącznie tylko oddzielnie w zakresie współpracy z poszczególnymi kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach; - dokonać analizy ewentualnych różnic podczas współpracy z tymi kontrahentami; - wziąć pod uwagę nie tylko braki w dokumentach dotyczących tych kontrahentów, ale i te dokumenty, którymi Spółka dysponowała, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń ocenić, czy łączna wartość spornych transakcji i zapłata za dostawy w gotówce przemawia za uznaniem, że Spółka nie wykazała się dobrą wiarą. 12.5. Oceniając zaskarżone obecnie orzeczenie w zakresie zastosowania się Sądu pierwszej instancji do powyższej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uznać należy, że Sąd ten nie tylko do wykładni tej się nie zastosował, ale postąpił całkowicie wbrew wskazaniom Sądu odwoławczego. Po pierwsze nie odniósł się do prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w części dotyczącej oceny należytej staranności skarżącej, po drugie dokonał samodzielnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego - do czego z uwagi na brzmienie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a nie był uprawniony - i stwierdził inaczej niż sam organ odwoławczy oraz orzekające wcześniej Sądy obu instancji, że zakwestionowane faktury w przypadku czterech kontrahentów dotyczą transakcji, które w ogóle nie miały miejsca. Za zbędne tym samym uznał odnoszenie się do dobrej wiary skarżącej, którą miałaby się wykazać podczas współpracy z tymi kontrahentami. Dotyczyło to faktur, na których jako dostawcy widniały firmy [...]. 12.6. Jeśli chodzi o kwestię związaną z nabyciem przez skarżącą złomu, wskazanego w zakwestionowanych fakturach, Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 11 decyzji podkreślił, że "organ podatkowy nie zakwestionował nabycia przez Spółkę złomu w ogóle, jak również nie kwestionował faktu zapłaty przez Spółkę za nabyty złom. Podważono jedynie wiarygodność zakwestionowanych faktur, uznając, że to nie osoby w nich wymienione jako dostawcy byli dostawcami mającymi prawo dysponowania towarem jak właściciel w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej". Nie ma wątpliwości, że ustaleń o faktycznej dostawie towaru na rzecz skarżącej, z tym że nie przez podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie podważał także Sąd pierwszej instancji we wcześniej wydanym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegł natomiast jedynie niedostatki w zakresie oceny ewentualnej świadomości skarżącej, co do tego, że przeprowadza transakcje, które mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. 13. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zatem decyzję organu odwoławczego bez ingerowania w ustalenia organów podatkowych dotyczące faktu nabycia złomu przez skarżącą, w sposób, o którym mowa wyżej. W świetle podanych wywodów, przedwczesne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania tych może zostać zbadana jedynie w przypadku uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Z podanych względów na podstawia art. 185 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.