I FSK 1514/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 231/17 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. Z. kwotę 13.550 (słownie: trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 231/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą W.Ż. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2017 r., nr [...], określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, decyzja określająca zobowiązanie Skarżącego za styczeń 2014 r. była konsekwencją wcześniej wydanej decyzji z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., którą określono Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2014 r. w wysokości 3.057 zł zamiast deklarowanej kwoty 1.613.057 zł. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1639 ze zm., dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") przez brak stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie jako "o.p."), ponieważ wydana została z rażącym naruszeniem: 1) art. 165b § 1 i art. 121 § 1 o.p. wskutek zaakceptowania wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej mimo tego, że od zakończeni kontroli podatkowej u Skarżącego upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania po upływie tego terminu, 2) art. 165b § 1, art. 165 § 1 i art. 121 § 1 o.p. przez przyjęcie, że termin z art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania do postępowań wszczętych z urzędu na podstawie art. 165 § 1 tej ustawy, 3) art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 o.p. przez nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 165b § 3 w zw. z § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. ponieważ wszczęcie postępowania w sprawie było niedopuszczalne, 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem analizy okoliczności odnoszących się do prawa Skarżącego do odliczenia i żądania zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem uznania, że ocena prawna w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2013 r nie stanowi przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z powieleniem wszystkich naruszeń, z jakimi wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2016 r., nr 1401[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2016 r. określająca zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., 5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku analizy argumentacji Skarżącego przedstawionej w skardze do WSA, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia bezpośredniego i natychmiastowego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób wąski, wskazujący na konieczności wykonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi, 2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną występuje wyłącznie wówczas, gdy nabyte towary i usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania Skarżącego w VAT za styczeń 2014 r. wychodząc z założenia, że innym wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16, oddalona została skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r., z którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała przeniesieniu na styczeń 2014 r. Tymczasem wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania za grudzień 2013 r. ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej stycznia 2014 r. zaszła konieczność uchylenia tego wyroku. NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich oparty jest na twierdzeniu, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wdana z rażącym naruszeniem prawa - art. 165b § 1 o.p. i z tej przyczyny Sąd powinien był stwierdzić jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Drugi zarzut oparty jest na twierdzeniu, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 165b § 3 w zw. z § 1 o.p. i dlatego Sąd powinien był ją uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji w tych kwestiach nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zasadniczy problem polega tu na ocenie, czy w świetle art. 165b § 1 i § 3 o.p. organ miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania Skarżącego w VAT za styczeń 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 o.p. ustanawia sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, liczony od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Termin ten nie ma jednak charakteru "bezwzględnego", bo zgodnie z art. 165b § 3 o.p. możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego pomimo jego upływu, o ile zajdą przesłanki z pkt 1 i 2. Pkt 2 dotyczy takiej sytuacji, w której organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Ponieważ charakter tej informacji nie został określony przyjąć należy, że chodzi o każdą informację, która nie była dotychczas znana organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika, a która jest istotna z punktu widzenia jego zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny w sprawie ma charakter bezsporny. Wynika z kolejnych czynności podjętych przez organy podatkowe. Kontrola podatkowa u Skarżącego za styczeń 2014 r. trwała od 20 marca do 26 sierpnia 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r. została wydana 29 stycznia 2016 r., a utrzymana w mocy decyzją odwoławczą z 10 maja 2016 r. Pismem z 10 czerwca 2016 r. wezwano Skarżącego w trybie art. 155 o.p. do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., czego Skarżący nie zrobił. Postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania Skarżącego w VAT za styczeń 2014 r. zostało wszczęte postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. Zdaniem NSA, decyzja ostateczna z 10 maja 2016 r., określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 o.p. i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. Uzasadnienie dla tego stwierdzenia wynika z następujących względów. Kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. Skarżący przyjął z deklaracji dotyczącej grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z kolei z art. 21 § 3 a o.p. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Dopóki zatem deklaracja Skarżącego za grudzień 2013 r. nie została zastąpiona decyzją odwoławczą z 10 maja 2016 r., dopóty organ nie był w stanie określić jego zobowiązania za styczeń 2014 r. przyjmując kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji grudniowej. W związku z tym, nawet jeśli w protokole z kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. znalazły się treści o nieprawidłowościach, które nastąpiły w rozliczeniu zobowiązania za grudzień 2013 r. i ich konsekwencji dla rozliczenia zobowiązania za styczeń 2014 r., to kwestia ta musiała być rozstrzygnięta najpierw w decyzji dotyczącej grudnia 2013 r., a nie następnego okresu rozliczeniowego, co w sposób ostateczny nastąpiło decyzją z 10 maja 2016 r. Wydanie tej decyzji przez organ odwoławczy stanowiło informację pozwalającą, a nawet obligującą organ do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku za styczeń 2014 r. z uwagi na, jak to jest powszechnie określane "kaskadowy" charakter rozliczeń w VAT. Z powyższych względów NSA nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, dla których puntem wyjścia jest twierdzenie o naruszeniu art. 165b § 1 i § 3 o.p. Można zgodzić się ze Skarżącym co do tego, że wadliwe jest stwierdzenie, jakoby przepis art. 165b § 1 o.p. nie dotyczył wszczęcia postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 1 tej ustawy. Przepis ten odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu, które było poprzedzone kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na tym polega jego funkcja ochronna dla podatnika, że po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli nie będzie już można wszcząć postępowania podatkowego. Funkcja ta, co tu już nadmieniono, została osłabiona przez wprowadzenie wyjątków z art. 165b § 3 pkt 1 i 2 o.p., z których jeden miał miejsce w sprawie. Pomimo zatem wadliwego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii, nie można podzielić tych zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte są na twierdzeniu o naruszeniu art. 165b § 1 i § 3 o.p., czyli zarzutów oznaczonych w skardze jako pkt I, ppkt 1 i 2. NSA nie podzielił również następnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., co ma być wynikiem uznania, że nie należą do przedmiotu sprawy ustalenia faktyczne i ocena prawna dotyczące zobowiązania Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy [...]. Granice sprawy wyznaczają elementy przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie Skarżącego w VAT za styczeń 2014 r. Nie było w niej zatem miejsca na kontrolę prawidłowości zobowiązania z grudnia 2013 r., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 10 maja 2016 r. Jakakolwiek ocena rozliczenia Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r., dokonana w niniejszej sprawie, nie mogła zmienić wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2014 r. Konieczna była decyzja określająca zobowiązanie Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r. Z tego samego powodu wszystkie uwagi Skarżącego dotyczące powielenia w niniejszej sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego popełnionych w decyzji z 10 maja 2016 r. dotyczącej grudnia 2013 r. pozostają poza zakresem tej sprawy. Zgodność z prawem tej decyzjo została oceniona przez WSA w Warszawie w wyroku z 1 lutego 2107 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 o.p.