I FSK 1497/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. Z. kwotę 13.550 (słownie: trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2016 r., nr [...] (dalej jako "Organ"), określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] r. wystawionej 21 grudnia 2013 r. przez P. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna (dalej w skrócie "P."). Faktura ta dotyczy nabycia przez Skarżącego na podstawie umowy z 21 grudnia 2013 r. prawa odkupu praw ochronnych na zrejestrowane w Urzędzie Patentowym RP znaki towarowe oraz praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe ( w skrócie jako "prawo odkupu znaków towarowych"). Organy podatkowe ustaliły, że wcześniej wskazane tu znaki towarowe i autorskie prawa majątkowe były przedmiotem darowizny dokonanej 19 listopada 2013 r. przez Skarżącego, prowadzącego wówczas działalność gospodarcza pod firmą P.P.H.U. "A." W. Z., na rzecz P.. Następnie 20 listopada 2013 r. Skarżący zmienił formę prowadzenia swej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A. Sp. z o.o., a od 19 grudnia 2013 r. ponownie prowadził działalność pod firmą "W. Z. Przedsiębiorstwo [...]" i w jej ramach nabył wskazane tu prawa odkupu znaków towarowych. Wszystkie podmioty, które wzięły udział w transakcji darowizny i sprzedaży są powiązane rodzinnie. Organy podatkowe przyjęły, że celem transakcji z 21 grudnia 2013 r. było zachowanie przez Skarżącego kontroli nad znakami towarowymi oraz zabezpieczenie prawa ich odkupu na wypadek, gdyby wspólnicy sprzeniewierzyli się w tym zakresie. Tym samym nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), by nabyte towary lub usługi miały być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a zatem Skarżący nie miał prawa uwzględnić w rozliczeniu zobowiązania w VAT za grudzień 2013 r. kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Jako niepotwierdzone Organ ocenił twierdzenia Skarżącego o tym, że może udostępniać odpłatnie znaki towarowe po wykonaniu prawa pierwokupu, a w pozostałym zakresie uznał, że to obowiązkiem Skarżącego było wykazanie związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych a "przychodami z tytułu czynności opodatkowanych", czego Skarżący nie wykonał. Zwrócił jednocześnie uwagę na to, że z treści umowy z 21 grudnia 2013 r. wynika, że spółka P. może przenieść za zgodą Skarżącego prawo do znaków towarowych na osoby trzecie, a to oznacza, że Skarżący w ogóle nie będzie mógł ich wykorzystać w swojej działalności gospodarczej. Ponadto z umowy tej wynika, że ustanowienie prawa odkupu nie stanowi dla skarżącego obowiązku odkupu praw, a jedynie opcję, z której może skorzystać. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie jako "o.p.") przez: 1.1. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, że z dowodów tych wynika, iż nabyte przez Skarżącego prawo odkupu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostało ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności, takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, że prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; 1.2. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez Skarżącego prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, 1.3. uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną Skarżącego, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego istniał od chwili ich ustanowienia, 1.4. pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz Skarżącego prawa odkupu, tj. "A." i "R." wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem wskazuje na związek nabycia przez Skarżącego prawa odkupu z działalnością gospodarczą Skarżącego, 1.5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "A." i "R.", do których Skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, 1.6. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego, przez uznanie, iż podnoszona przez Skarżącego argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franszyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez Skarżącego, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, co oznacza, że powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez Skarżącego, 1.7. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, że nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego, podczas gdy dokumenty te wskazują, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą pozostają nabyte przez Skarżącego prawa odkupu, 1.8. uznanie, iż Skarżący nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela, w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda Skarżącego, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się Podatnika przed ww. okolicznością, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek, 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek, 4. naruszenie art. 210 § 4 o.p., przez jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wszystkie przeprowadzone dowody w sprawie za rzeczowe i wiarygodne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnej oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, co świadczy o braku należytej weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, 5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny, tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności, 6. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabycia towarów i usług z działalnością opodatkowaną po-datkiem od towarów i usług występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przed-miotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności. Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jej istota sprowadza się do dwóch kwestii: - wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest jak rozumieć związek nabycia przez podatnika towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - zasadności i prawidłowości ustaleń faktycznych co do tego, czy faktura dokumentująca nabycie przez Skarżącego prawa odkupu praw do znaków towarowych zgodnie z umową zawartą przez niego ze spółką P. dokumentowała czynność opodatkowaną VAT, z której przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Oceniając je Sąd zwrócił uwagę na to, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do związku nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a więc takimi, które generują podatek należny. Nie chodzi w nim o związek z ogólnie ujętą działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w przepisie tym jest mowa o towarach i usługach, które są, a nie tylko mogą być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Uznając jednak, że pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest zdefiniowane, sięgnął do orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa TSUE wywiódł, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych uniemożliwia określenie we właściwy sposób w każdym wypadku stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie [...], C-98/98, pkt 25, dostępne na www.curia.europa.eu). Następnie podniósł, że Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (wskazany tu już wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie [...], C-4/94 pkt 19 i pkt 21, wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 [...], pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 [...], pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 [...], pkt 19 dostępne j.w.). Nie mniej jednak również brak bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją na późniejszym etapie zgodnie z orzecznictwem TSUE nie wyklucza prawa do odliczenia o ile nabycie towarów i usług można zakwalifikować do ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych towarów i usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyroki TSUE w sprawach C-98/98, pkt 31 oraz wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie [...], C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20). Sąd odwołał się również w tym zakresie do orzecznictwa NSA, wywodząc z niego tezy zgodne z orzeczeniami TSUE (wyroki NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 i z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1166/13, powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Odpowiadając na dalsze zarzuty skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 tej ustawy, ponieważ organy podatkowe zgromadziły taki materiał dowodowy, jaki były w stanie zebrać przy braku inicjatywy dowodowej Skarżącego. Ocena tych dowodów była wnikliwa, pełna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślił przy tym, że od chwili nabycia prawa odkupu praw do znaków towarowych przez dwa lata Skarżący nie wykonał czynności związanych z nabyciem tego prawa. Przedstawione przez Skarżącego faktury dotyczą sprzedaży marchwi, a znaki towarowe dotyczą jabłek. Skarżący nie wskazał w toku postępowania jak ma zamiar wykorzystać prawo do odkupu praw do znaków dla wykonania czynności opodatkowanych, stąd ustalenie Organu, że związek pomiędzy nabyciem prawa do odkupu znaków towarowych a czynnościami opodatkowanymi jest jedynie hipotetyczny i niesprecyzowany. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych między Skarżącym a P. oraz na sposób zapłaty za prawo odkupu znaków towarowych przez zaciągnięcie pożyczki od P. i jej spłatę przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podkreślił jednocześnie różnice pomiędzy cywilistyczną konstrukcją prawa odkupu a czynnością przeprowadzoną przez Skarżącego z P. oraz to, że pomiędzy darowaniem P. praw do znaków towarowych a nabyciem prawa ich odkupu upłynęło nieco ponad dwa miesiące. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o wadliwości uzasadnienia decyzji odwoławczej, uznał je za sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny. Sąd stwierdził bowiem, że ustanowione na rzecz Skarżącego prawo odkupu praw do znaków towarowych nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami opodatkowanymi Skarżącego. Tymczasem: - w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na brak wpływu nabytego przez Skarżącego prawa odkupu na ceny towarów sprzedawanych przez Skarżącego i jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie (organy podatkowe w ogóle nie przejawiły inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania braku tego wpływu — tj. okoliczności przeciwnej do podnoszonej przez Skarżącego) tym samym Sąd przyjął za podstawę orzekania okoliczności niewynikające z akt sprawy; - w aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących na brak związku czynności Skarżącego polegających na sprzedaży marchwi z nabyciem prawa odkupu znaków towarowych, a jednocześnie znaki te wykorzystywane są także w przedmiotowo tej samej działalności (sprzedaży marchwi) tym samym Sąd przyjął za podstawę orzekania okoliczności niewynikające z akt sprawy; - w swoich wyjaśnieniach Skarżący w sposób precyzyjny wskazał związek nabycia prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wskazując konkretne kategorie czynności, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT; - w związku z faktem, iż postępowanie dotyczy podatku VAT w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów lub analiz, jak też wyjaśnień Skarżącego odnośnie związku nabycia prawa odkupu z jego przychodami opodatkowanymi (która to kategoria jest właściwa dla podatku dochodowego) tym samym Sąd przyjął za podstawę orzekania okoliczności niewynikające z akt sprawy (i nie mające związku z przedmiotem sporu); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. przez: a) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż z dowodów tych wynika, że nabyte przez Stronę prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności, takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, iż prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; b) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez Stronę prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność; c) uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi podatnika, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną Strony, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi podatnika istniał od chwili ich ustanowienia; d) pominięcie przez Organ okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem prawa odkupu, tj. "A." i "R." wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem wskazuje na związek nabycia przez Podatnika prawa odkupu z działalnością gospodarczą Podatnika; e) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "A." i "R.", do których Skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Skarżącego; f) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Strony poprzez uznanie, iż podnoszona przez Stronę argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franszyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez Podatnika, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, z charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, a tym samym powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), co oznacza, że nie musi być wykazywana przez Podatnika; g) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, iż nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną podatnika, podczas gdy dokumenty te wskazują, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą pozostają nabyte przez Stronę prawa odkupu; h) uznanie, że Podatnik nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela, w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda Podatnika, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się Podatnika przed ww. okolicznością; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wskazanie, że powiązania rodzinne pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje miały istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek. 4) art. 210 § 4 o.p. przez jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik US uznał wszystkie przeprowadzone dowody w sprawie za rzeczowe i wiarygodne w sytuacji, gdy jego decyzja nie zawiera żadnej oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, co świadczy o braku należytej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji oraz stanowiska i zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu od tej decyzji, 3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego przedstawionej w skardze, którą Strona dowiodła, że: - organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie przez błędne przyjęcie, że nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych nie pozostawało w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego, - organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, - wydatek na nabycie prawa odkupu ma charakter cenotwórczy w działalności Skarżącego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny, tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, w tym cytowanego w zaskarżonej decyzji, wynika, że przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności; 5. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się następującymi aspektami: a) zwięźle przedstawiając stan sprawy w oparciu o dokonane przez organy ustalenia faktyczne Sąd wskazał na dokonane przez organ ustalenia w zakresie braku związku nabytych praw odkupu z przychodami opodatkowanymi Skarżącego, a następnie utożsamił to z brakiem związku nabytych praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, gdy tymczasem pojęcia te dotyczą dwóch różnych porządków prawnych (podatek dochodowy od osób prawnych i podatek VAT) i nie jest możliwe ich utożsamianie, b) zwięźle przedstawiając stan sprawy w oparciu o dokonane przez organy ustalenia faktyczne Sąd wskazał, iż z jednej strony okoliczności dotyczące związków rodzinnych i krótkiego odstępu czasu mają znaczenie w sprawie, a z drugiej wskazał, okoliczności nie były podstawą do ustaleń w sprawie, c) zwięźle przedstawiając stan sprawy w oparciu o dokonane przez organy ustalenia faktyczne Sąd wskazał, iż dokonanie darowizny praw do znaków towarowych podważa istnienie bezpośredniego związku nabycia prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi skarżącego w sytuacji, w której Skarżący zamierzał kontynuować działalność w branży owocowej, bez wyjaśnienia, w jaki sposób Sąd doszedł do takiego wniosku. Il. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi" rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, tj. wskazując, że: - prawo do odliczenia uwarunkowane jest wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi w zasadniczej sferze działań podatnika VAT, - prawo do odliczenia uwarunkowane jest wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, - prawo do odliczenia przysługuje, jeśli nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a nie mogą być wykorzystywane do takich czynności, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności, 7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności, 8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od związku nabytych towarów i usług z przychodem opodatkowanym, podczas gdy przepis ten warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związkiem nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a nie przychodem opodatkowanym, a tym samym rozstrzygające o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, a nie związek z przychodami opodatkowanymi (kategoria właściwa dla podatku dochodowego od osób prawnych). III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: 9. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa odkupu praw do znaków towarowych, gdyż wydatek ten nie pozostaje w związku z przychodami opodatkowanymi Skarżącego, co jest skutkiem błędnej wykładni tego przepisu (zarzut nr 8), 10. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do związku "wydatków z przychodami opodatkowanymi", podczas gdy jego hipoteza odnosi się do związku "nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi". Tym samym w zaskarżonym wyroku, niezależnie od błędnej wykładni pojęcia "związku z czynnościami opodatkowanymi" (co jest przedmiotem zarzutu nr 8), Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na swą rzecz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania sądowego. Swą skargę kasacyjną Skarżący uzupełnił pismem z 6 grudnia 2019 r., w którym złożył jednocześnie wniosek o dopuszczenie przez NSA dowodu z szeregu umów handlowych, mających świadczyć o wykorzystaniu prawa odkupu praw do znaków towarowych, nabytego na mocy umowy z 21 grudnia 2013 r., do działalności gospodarczej. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty powodujące konieczność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jako pierwszy omówiony zostanie zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w ten sposób wyznaczone zostaną granice podstaw faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut ten został postawiony w skardze kasacyjnej w każdej z możliwych wersji, czyli co do wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania. NSA nie podzielił zarzutu polegającego na wadliwej wykładni tego przepisu. Swe rozumienie normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji przedstawił w obszernym wywodzie uwzględniającym orzecznictwo TSUE do art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. 347), jak również wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. WE L 145). Sąd dostrzegł i omówił ewolucję poglądów TSUE na rozumienie związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją sprzedaży uprawniającego do odliczenia, jak również postępującą za nią ewolucję poglądów krajowych sądów administracyjnych na ten temat. Swój wywód rozpoczął od zaakcentowania pierwszej części art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.. i stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe o taką kwotę podatku naliczonego, która jest związana z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a zatem nie takich, które tylko potencjalnie mogą mieć związek z czynnościami opodatkowanymi, ale takich, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które generują podatek należny. W dalszej części swych wywodów Sąd pierwszej instancji zauważył jednak i przywołał te orzeczenia TSUE, w których ten bezpośredni i natychmiastowy związek pomiędzy nabyciem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi został "poluzowany". Wskazał zatem na tę linię orzecznictwa TSUE, z której wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...],pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], pkt 36, z 8 czerwca 2000 roku w sprawie C-98/98 ([...] ). Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa NSA, z którego przytoczyć można fragment wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 523/17, podsumowujący dotychczasowe orzecznictwo NSA w tym zakresie, z następującą tezą: ... prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest zarówno z wydatkami bezpośrednio i ściśle związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak też z wydatkami tylko pośrednio związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, które jednakże z uwagi swój charakter (koszty ogólne podatnika) pozostają w bezpośrednim i bliskim związku z całą działalnością podatnika. Oba zaś powyższe rodzaje wydatków muszą mieć charakter cenotwórczy w tym znaczeniu, że stanowić elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Skoro Sąd pierwszej instancji przywołał te wszystkie orzeczenia TSUE i NSA, to należy przyjąć, że zrobił to dla wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako przyjętej w niniejszej sprawie i dla jej uzasadnienia. W takim razie nie ma zasadniczych różnic pomiędzy wykładnią przyjętą przez Sąd pierwszej instancji i samego Skarżącego w części II pkt 6, 7 i 8 skargi kasacyjnej. Jak to zostało na wstępie zaznaczone, wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwoli na zakreślenie podstaw faktycznych istotnych i niezbędnych dla wyniku sprawy i na przejście do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. W zakresie podstaw faktycznych konieczne było ustalenie, czy zachodził związek pomiędzy nabyciem prawa odkupu praw do znaków towarowych a działalnością gospodarczą podatnika w dwojakim rozumieniu tego pojęcia, wynikającym z powołanych tu orzeczeń TSUE i NSA. Może to być związek bezpośredni z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi bądź bezpośredni związek z całą działalnością gospodarczą Skarżącego, wyrażający się w ten sposób, że zakup był niezbędny bądź tylko potrzebny do jej prowadzenia, a poniesiony przy nim wydatek miał charakter cenotwórczy, Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Organu, w myśl którego takiego związku nie ma. Zwrócił uwagę na następujące kwestie: przez ponad dwa lata Skarżący nie wykonał czynności opodatkowanych związanych z nabyciem tego prawa, sprzedaż marchwi nie wiąże się ze znakami towarowymi, Skarżący nie przedstawił koncepcji wykorzystania nabycia prawa do czynności opodatkowanych. W tym zakresie uzasadnione są zarzuty z części I pkt 1 lit. od a) do h) skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. Na temat bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżący stwierdził, że z samej umowy z 21 grudnia 2013 r. wynikają dla niego możliwości świadczenia usług opodatkowanych z wykorzystaniem nabytego prawa, co wskazuje na istnienie owego bezpośredniego związku. Wskazał na możliwość zbycia prawa odkupu, zrzeczenia się go za wynagrodzeniem, powstrzymania się od wykonania tego prawa również za wynagrodzeniem. Szczególnie mocno zaakcentował ten aspekt sprawy w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, choć, co trzeba podkreślić, wątek ten znalazł się już w skardze do WSA. Brak jest w tym zakresie analizy tego aspektu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a była ona konieczna. Co do związku nabycia prawa do odkupu praw do znaków towarowych z działalnością gospodarczą Skarżącego trzeba powiedzieć, że jeśli znaki towarowe odnoszą się do jego działalności gospodarczej w ten sposób, że mogą być w niej wykorzystane do czynności opodatkowanych, to nie można zaprzeczyć istnieniu takiego związku a limine. Zapewnienie sobie prawa odkupu praw do tych znaków, a nawet, gdyby posłużyć się terminem zastosowanym przez Sąd pierwszej instancji, zabezpieczenie się na wypadek gdyby kontrahenci sprzeniewierzyli się planom Skarżącego, pozostaje w związku z jego działalnością gospodarczą. Dla ustalenia, czy związek ten jest tego rodzaju, że uzasadnia zachowanie prawa do odliczenia, konieczne jest ustalenie, czy miał on dla skarżącego charakter cenotwórczy, co nie zostało ustalone i ocenione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Te dwie kwestie wymagają oceny przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ bez nich nie jest możliwa odpowiedź na zasadnicze dla sprawy pytanie, czy związek wydatku na nabycie prawa do odkupu praw do znaków towarowych z działalnością Skarżącego jest tego rodzaju, że uzasadnia prawo do odliczenia. Ustalenie, że związek ten zachodzi przynajmniej w jednej z tych postaci, pozwoli na udzielenie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie. Dotychczasowe stanowisko Sądu w tej kwestii jest niewystarczające. Twierdzenie, że Skarżący nie przedstawił koncepcji wykorzystania nabycia prawa do czynności opodatkowanych nie uwzględnia tych wywodów skarżącego, które tu w skrócie zostały przedstawione. Nawet jeśli Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego swych koncepcji w sposób dostatecznie dobitny, to z uwagi na treść skargi i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd powinien był przywiązać do tego większą wagę, zwłaszcza że wystarczyła sama analiza umowy z 21 grudnia 2013 r. pod kątem praw nabytych przez Skarżącego i możliwości wykonywania z ich wykorzystaniem czynności opodatkowanych. Zdarzenia, które miały miejsce później, na które Skarżący powołał się we wniosku dowodowym złożonym na etapie postępowania przed NSA, mogą w sposób ostateczny kwestię tę rozstrzygnąć. Konieczne jest jednak postępowanie dowodowe, które nie ma charakteru uzupełniającego, możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu kasacyjnym. Ponadto z 20 dokumentów załączonych do pisma procesowego tylko cztery pochodzą sprzed wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Nie można w ten sposób postawić Sądowi zarzutu braku oceny materiału dowodowego, skoro dowody pojawiły się po wydaniu przez Sąd wyroku. Z tych względów NSA oddalił wniosek dowodowy Skarżącego złożony w piśmie z 6 grudnia 2019 r. Z kolei twierdzenie o braku związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych a działalnością opodatkowaną z tej przyczyny, że przez dwa lata Skarżący nie wykonał czynności opodatkowanej z wykorzystaniem tych praw nawiązuje do wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakładającej istnienie związku bezpośredniego i natychmiastowego. Stanowisko to nie znajduje już oparcia w orzecznictwie TSUE i NSA, co zresztą opisał i zauważył Sąd pierwszej instancji. Tak więc pomimo prawidłowej wykładni tego przepisu Sąd w znacznej mierze "poszedł" w stronę jego niewłaściwego zastosowania, co świadczy o zasadności zarzutu kasacyjnego niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To nieprawidłowe zastosowanie jest wynikiem zbyt wczesnego przystąpienia do subsumpcji normy prawnej do stanu faktycznego nie ustalonego jeszcze w sposób wymagany przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W zakresie tu wskazanym konieczne będzie uzupełnienie postępowania wyjaśniającego co do tych dwóch istotnych kwestii – czy nabyte przez Skarżącego prawo do odkupu praw do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonania czynności opodatkowanych, jak to Skarżący podnosił w skardze do WSA oraz w piśmie procesowym z 9 grudnia 2019 r., powołując się na załączone doń dowody oraz, czy wydatek na nabycie prawa miał dla Skarżącego charakter cenotwórczy. O ile Sąd uzna, że taki zakres postępowania wykracza poza granice z art. 106 ust. 3 p.p.s.a., to rozważy uchylenie decyzji Organu. Tak czy owak Skarżący zyska możliwość dowodzenia swych twierdzeń, pamiętając o tym, że nie jest zwolniony z obowiązku dowodzenia okoliczności, na które powołuje się w toku postępowania, w szczególności ciąży na nim obowiązek powoływania i udostępniania dowodów, o których tylko non ma wiedzę i tylko on nimi dysponuje (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 789/16 oraz z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1110/18). Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez częściowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę. Chodzi o te wywody Sądu, w których Sąd wskazał na następujące okoliczności: powiązania rodzinne pomiędzy Skarżącym a osobami tworzącymi spółkę P., nietypowy sposób zapłaty za prawo odkupu, fakt, iż prawo to dotyczy praw do znaków towarowych, które Skarżący nieco ponad dwa miesiące wcześniej darował na rzecz P., po czym przekształcił swą działalności w spółkę z o.o., a następnie powrócił do jednoosobowej formy działalności gospodarczej w branży owocowej. Trudno jest powiedzieć, dlaczego te okoliczności świadczą o braku związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu a działalnością gospodarczą Skarżącego, przy czym Sąd w dalszym ciągu operuje w tym zakresie pojęciem bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, a także zamiennie z przychodami. Związku tego należy upatrywać w przydatności praw do znaków towarowych dla działalności prowadzonej przez Skarżącego, w możliwości ich wykorzystania. Nie świadczy o tym sposób zapłaty za nabycie prawa odkupu, niezgodność transakcji z uregulowaniami cywilnoprawnymi ani okoliczności towarzyszące transakcji. Powołanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności należy skwitować jasno wyrażonym poglądem, a nie sugestią. Jeśli zatem w tych okolicznościach sprawy Sąd, w ślad za Organem, dopatruje się obejścia lub nadużycia prawa, to konieczne jest kategoryczne postawienie sprawy ze wskazaniem podstaw prawnych, co umożliwi Skarżącemu obronę swego stanowiska przez wskazanie gospodarczego sensu tych przekształceń, ową strategię firmy, o której mówił w postępowaniu podatkowym i wyjaśnienie dlaczego na dwa miesiące przed nabyciem prawa odkupu praw do znaków towarowych przekazał je w drodze darowizny na rzecz podmiotu, od którego nabył prawo ich odkupu. Zasadność omówionych tu zarzutów kasacyjnych stanowi niejako automatycznie o słuszności zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, jak również art. 151 przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na taką decyzję. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.